Danıştay Kararlar 1 - YMM Meslek Kılavuzu

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER İLE MESLEK MEVZUATIMIZLA İLGİLİ OLARAK VERİLEN DANIŞTAY KARARLARI 1.BÖLÜM

DŞ. Vergi Dava Daireleri Kurulu, 28.12.2016 Tarih ve Esas No: 2016/907, Karar

No: 2016/1328

Özet: Limited şirketin tam tasdik raporunu düzenleyen yeminli mali müşavir hakkında, ödeme emri düzenleme yetkisinin, müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesi müdürlüğüne ait olduğu hk.

İstemin Özeti: ...Metal Ürünleri İnşaat Yapı Malzemeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2006 dönemi kurumlar vergisi beyannamesi tam tasdik raporunu düzen-leyen yeminli mali müşavir davacı adına, anılan şirkete ait cezalı verginin tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen 03.05.2011 tarih ve 26 sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İstanbul 8. Vergi Mahkemesi, 03.11.2011 gün ve E:2011/1158, K:2011/3867 sayılı kararıyla; 3568 sayılı Kanunda öngörülen sorumluluğun, Vergi Usul Kanunu›nda mevcut «Vergi Sorumluluğu» müessesesinden değişik niteliğe sahip olduğu, yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluğun belge ile ilgili ödevleri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gereken işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu sağlamaya yönelik olduğu, 3568 sayılı Kanunun 12›nci maddesinin 4›üncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtildiğinden, mükellefle birlikte ve aynı usullere göre takibinin gerekeceği, yeminli mali müşavir, tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve bunun cezasından «mükellefle birlikte» sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğun, ancak vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünün söylenemeyeceği, kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye «mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar yönünden» sorumluluğa işaret eden bir ibareye yer vereceği, 3568 sayılı Kanun›un 12›nci maddesinin açık ifadesinin, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi ziyaı nedeniyle takip için önce vergi mükellefi hakkında takibat yapılıp bunun kesinleşmesini ve kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye ve ancak bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin yapılacağının kabulüne olanak vermediği, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan yeminli mali müşavirlerin, düzenledikleri teyit raporunun kapsamıyla sınırlı olarak sorumlu oldukları göz ardı edilerek yetki ve sorumluluklarının tebliğlerle genişletilmesi suretiyle asıl borçlu şirketten tahsil imkanı kalmayan borçlardan sorumlu tutulmaları mümkün olmadığından, davacı adına düzenlenen ödeme emrinde yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emrini iptal etmiştir.

Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 18.3.2015 gün

445

ve E:2012/2202, K:2015/893 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227’nci maddesinin birinci ve ikinci fıkraları, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12’nci maddesi ile bu madde uyarınca yürürlüğe konulan ve 21.11.1990 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” in 4, 14 ve 16’ncı maddelerinin birlikte değerlendi-rilmesinden, yeminli mali müşavirlerin tasdik raporlarında ve karşıt inceleme tutanaklarında yer alan bilgilerin doğruluğu konusunda şekli inceleme ötesinde esaslı bir araştırma yapma-larının zorunlu olduğu, işlemlerini tasdik ettikleri mükelleflerle ilgili olarak karşıt incele-me dahil her türlü inceleme ve araştırma hususunda yetkilerinin bulunduğu, tasdik ettikleri işlemlerin bu tasdik kapsamında kamu idarelerince de incelenmiş olarak kabul edileceği, tasdik esnasında kasten veya mesleğin gerektirdiği yetki ve mesleki özenin gösterilmemesi sonucu vergi ziyaı bulunması halinde ise ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezaların kesinleş-mesinden sonra ödenmemesi durumunda mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri ile takip edileceğinin anlaşıldığı, davacı tarafından düzenlenen 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesi tam tasdik raporunda “Mükellefin mal ve hizmet alış sa-tışlarına ilişkin faturalarında gerçek dışı bir alış satış emaresine rastlanmadığı ancak, mal ve hizmet karşılığında almış olduğu faturaların bir kısmının hakkında olumsuz tespit bulunan şirketler tarafından düzenlendiği, ayrıca bu şirketlere yapılan ödemelerin 84 nolu KDV Ge-nel Tebliği hükümlerine uygun olarak yapılmadığı” tespitlerinde bulunulduğu halde tespitler hakkında herhangi bir inceleme yapılmaksızın olumlu teyit verildiği, asıl borçlu şirket hak-kında düzenlenen vergi tekniği raporu ekinde bulunan tutanakta, konu hakkında kendisinden açıklama istenen davacının; şirket yetkilileri, ticari ilişkileri olduğu dönemde bu firmaların henüz kod listesinde olmadığını, ayrıca ödemeleri genel tebliğe uygun yaptıklarını ve bunu her türlü delille ispatlayabileceklerini belirttiklerinden bu hususun yerine getirilmesi için ra-porun teslim süresinin sonuna kadar beklediğini, durumu ispat edecek bir delil getiremeseler de hala ispat edebileceklerini söylediklerinden raporu bu şekliyle teslim ettiğini, belirtilen kısımların bu sebeple eksik kaldığını beyan ettiği, bu durumda, tam tasdik raporunda şir-ketin alışlarına ilişkin birtakım usulsüzlükler tespit edilmiş olmasına rağmen bu hususların doğruluğu hakkında karşıt inceleme dahil her türlü inceleme ve araştırma yetkisi bulunduğu halde bu görevini yerine getirmeyen davacının şirketin borçlarından müştereken ve mütesel-silen sorumlu olduğunun kabulü gerekeceği, öte yandan kararda Mahkemece, yeminli mali müşavirlere yüklenilen sorumluluğun sınırının tasdik raporuyla tasdik edilen iş ve işlemlerle kısıtlı tutulduğu, ödeme içeriği borcun davacının verdiği hizmetle bir ilgisinin bulunmadığı belirtilmişse de ödeme emri içeriği borcun şirketin sahte fatura düzenleme karşılığı 2006 yılında elde ettiği komisyon gelirine dayandığı, davacının düzenlediği tasdik raporunun ise 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin olduğu, dolayısıyla borcun tasdik raporu-nun kapsamında olduğu sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

İstanbul 8. Vergi Mahkemesi, 25.2.2016 gün ve E:2016/560, K:2016/348 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; yeminli mali müşavirlerin sorumluluğunun mükellef adına ke-sinleşen vergi ve cezaların ödenmesine yönelik olduğu, davacının görevini yapmakta kusur-lu olduğu, tam tasdik raporunun düzenlenmesine yönelik gerekli araştırma ve incelemeyi yapmadığı ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

446

Danıştay Tetkik Hakimi’nin Düşüncesi: İstemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek gö-rülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

... Metal Ürünleri İnşaat Yapı Malzemeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirke-tinin 2006 dönemi kurumlar vergisi beyannamesi tam tasdik raporunu düzenleyen yeminli mali müşavir davacı adına, anılan şirkete ait cezalı verginin tahsili amacıyla müteselsil so-rumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali yolunda verilen ısrar kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 227’nci maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburi-yetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uy-gun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuştur. 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12’nci maddesinin 1’inci fıkrasında yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hüküm-leri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediğini tasdik edecekleri; 2’nci fıkrasında tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların; gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciiler esas alınmak suretiyle Mali-ye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği; 4’üncü fıkrasında ise yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tas-dikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kap-samını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri hüküm altına alınmıştır.

3568 sayılı Kanun’un 12’nci maddesi hükmüne dayanılarak hazırlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 7’nci maddesinin son fıkrasında tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkartılacak tebliğlerle belirleneceği, yukarıda belirtilen konuların ve belgelerin tasdikine ilişkin olarak Bakanlıkça tebliğ çıkartılmadıkça, yeminli mali müşavirlerin bu konu ve belgelerle ilgili olarak tasdik işlemi yapamayacakları; 8’inci maddesinde yeminli mali müşavirlerin, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilecekleri; 20’nci maddesinin 2’nci fıkra-sında ise inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalar-dan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müş-tereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar

447

Kanununun “Tam Teselsül” hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Mezkur Yönetmeliğin 7’nci maddesinin son fıkrasıyla verilen yetkiye dayanarak çıkarı-lan ve yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolar ve bildi-rimlerin yeminli mali müşavirlerce tasdikine ilişkin usul ve esasların belirlendiği 30.07.1995 tarih ve 22359 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 18 sayılı Serbest Mu-hasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Ge-nel Tebliğinin müşterek ve müteselsil sorumluluğun tespitine ilişkin bölümünde ise sorum-luluğu tespit edilen yeminli mali müşavirle ilgili takibatın, yeminli mali müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesince yerine getirileceği kurala bağlanmıştır.

Dosyanın incelenmesinden, yeminli mali müşavir olan ve ... Metal Ürünleri inşaat Yapı Malzemeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2006 dönemi kurumlar vergisi beyannamesi tam tasdik raporunu düzenleyen davacının, anılan mükellef adına yapılan tar-hiyattan müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu yolundaki rapor doğrultusunda, ödeme emirlerinin, davacının tam tasdik raporunu düzenlediği mükellefin bağlı bulunduğu Erenköy Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından düzenlendiği anlaşılmıştır.

Bu durumda, yukarıda değinilen hükümler uyarınca, davacının bağlı bulunduğu Avcılar Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından düzenlenmesi gerekirken, bu konuda yetkili olmayan vergi dairesince düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, dava konusu ödeme emrinin yazılı gerekçeyle iptali yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 28.12.2016 gününde oy çokluğuyla ka-rar verildi.

KARŞI OY

X- UYAP kayıtlarının incelenmesinden, ‘ Metal Ürünleri İnşaat Yapı Malzemeleri Pa-zarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında olumlu teyit vererek haksız katma değer vergisi iadesine sebebiyet verdiği ve müteselsilen sorumlu olduğundan bahisle davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptali yolunda verilen kararlara yönelik temyiz ve karar dü-zeltme istemlerinin Danıştay Dokuzuncu Dairesince reddedilmesi üzerine anılan kararların kesinleştiğinin anlaşılması karşısında kurumlar vergisi beyannamesi tam tasdik raporu dü-zenlenmesi nedeniyle anılan şirkete ait cezalı verginin tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz istemin bu nedenle reddi gerektiği oyu ile kararın gerek-çesine katılmıyoruz.

KARŞI OY

XX- Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

KARŞI OY

XXX- Yeminli mali müşavir olan davacı adına düzenlenen ödeme emrini iptal eden Ver-gi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

448

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12’nci maddesinde, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdi-kin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları düzenlemesine yer verilmiş; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 227’nci maddesinde ise Maliye Bakanlığının; vergi beyanna-melerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belir-tilmiştir. Aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecik-me faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.

Yukarıda yer verilen kanun hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, idarenin müş-terek ve müteselsil sorumluluk ilkesi kapsamında vergi alacağının tahsili için sorumluları ayrı ayrı veya birlikte takip edebilme konusunda yetkilendirildiği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durumda, meslek mensuplarına, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savun-malar ile kendi görevinin amaç ve kapsamı çerçevesinde ileri sürülebilecekleri iddiaları ida-reye karşı ileri sürülebilmeleri için olanak tanınması gerekmektedir.

6183 sayılı Kanunun 37’nci maddesinin 2’nci fıkrasında, ‘’Hususi Kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacakları Maliye vekaletince belirtilecek usule göre yapıla-cak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir” hükmüne yer verilmiştir.

Yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu vergi borcu için 3568 sayılı Kanunda ve Vergi Usul Kanunu’nda özel bir ödeme zamanı belirtilmemiş olması kar-şısında, müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan davacı (yeminli mali müşavir) açısından bu borç tahakkuk etmemiş bir borçtur. Bu durumda, 6183 sayılı Kanun uyarınca davacıya usulüne uygun olarak bir tebliğ yapılıp, anılan madde uyarınca bir ay ödeme süresi verilmesi ve bu aşamada yargıya başvuru olanağının tanınması gerekir.

Bu nedenle, davacı adına ihbarname düzenlenmeden, ödeme emri ile takibe geçilmesi hukuka aykırı olduğundan, sonucu itibarıyla hukuka uygun olan vergi mahkemesi kararma karşı yapılan temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla, karara katılmıyorum.

449

DŞ. 13D. 20.04.2016 Tarih ve E. 2010/4507, K. 2016/1222

Davacı: ……………..

Vekili: ………………

Davalı: ………………

Vekilleri: ……………

Davanın Özeti: 22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’ de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentlerinin; 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na aykırı olduğu, serbest muhasebecilerin belge onaylama yetkisine sahip olduğu, dava konusu Tebliğ’le serbest muhasebecilerin bu yetkisinin yok sayıldığı, benzer bir durum için TÜRMOB ‘un görüşünün de bu doğrultuda olduğu ileri sürülerek iptali istenil-mektedir.

Savunmanın Özeti: 20.07.2010 tarih ve 27657 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliği ile dava konusu Tebliğ’in ilgili maddesinin yürürlükten kaldırıldığı ve aşırı düşük sorgulamasına ilişkin açıklamaların belgelendirilmesinde yeni bir düzenleme yapıldığı, dolayısıyla davanın konusuz kaldığı; di-ğer yandan, 10.07.2008 tarihinde yapılan değişiklikle 3568 sayılı Kanun’un 1. maddesinde sayılan meslek mensupları kapsamından serbest muhasebecilerin çıkarıldığı, aynı Kanun’un Geçici 11. maddesine göre serbest muhasebecilerin sadece Kanun’un 2. maddesinin (A) fıkrasının (a) bendinde sayılan işleri yapabileceği, dava konusu Tebliğ’de düzenlenen işlerin ise söz konusu Kanun’un 2. maddesinin (A) fıkrasının (a) bendinde sayılan işler kapsamında değerlendirilemeyeceği, bu nedenle serbest muhasebecilerin dava konusu Tebliğ çerçevesin-de onaylama yetkisinin olmadığı anlaşıldığından davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

Danıştay Tetkik Hâkimi ‘nın Düşüncesi: Konusu kalmayan dava hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı Kumru ‘ın Düşüncesi: Dava, 22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bent-lerinin iptali istemiyle açılmıştır.

22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebli-ği’nin dava konusu olan 45.1.6. maddesinde; “İsteklilerin aşırı düşük sorgulamasına ilişkin açıklamaları belgelere dayanmalıdır. Belgelere dayanılmaksızın yapılan açıklamalar kabul edilmeyecektir. Bu çerçevede;

Proforma fatura veren imalatçı ise; proforma fatura ekinde, ilgili mala ilişkin imalatçının

450

son geçici vergi beyanname döneminde çıkartılan birim maliyet cetveli verilecektir. Sunulan birim maliyet cetveli, mükellefin tasdik anlaşması yaptığı YMM veya beyannamelerini im-zalayan SMMM tarafından onaylı olmalıdır.

İsteklilerce yapılan açıklamalarda teklifin bir bölümünü oluşturan iş kısımlarına iliş-kin olarak piyasada o alanda faaliyet gösteren kişilerden alınan fiyat tekliflerinin sunulması hâlinde; söz konusu fiyat tekliflerinin ekinde, Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması zorunlu olan yasal defter ve belgelere uygunluğu YMM veya SMMM tarafından onaylanmış maliyet tespit raporunun sunulması zorunludur.

Söz konusu maliyet tespit raporunda, fiyat teklifi verilen işle ilgili varsa malların birim ortalama maliyetleri ile işçilik maliyetleri belirtilmelidir. Fiyat teklifinin kapsamında sade-ce mal bulunuyor ise; maliye tespit raporu yerine, piyasadan alınan mallara ilişkin olarak yukarıda belirtildiği şekilde proforma faturaların, fiyat teklifi veren kişinin üretici olması durumunda ise, son geçici vergi beyanname döneminde çıkartılan ilgili malın birim maliyet cetvelinin sunulması zorunludur.

İsteklinin ortağı olduğu tüzel kişiye ait işletmeden mal çekmesi veya satın alması du-rumunda; söz konusu malın emsal bedeli ile değerlenmesi gereklidir. Emsal bedelinin tespitinde Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri esas alınır.

ç) İsteklinin açıklamalarını kendi ürettiği mallara dayandırması durumunda; mükellefin tasdik anlaşması yaptığı YMM veya beyannamelerini imzalayan SMMM tarafından onayı, son geçici vergi beyanname dönemine ait üretim konusu mala ilişkin maliyet tespit raporunun sunulması zorunludur. Maliye tespit raporunda üretilen mala ilişkin birim maliyetlerin gösterilmesi gerekmektedir.

istekliler tarafından yapılan açıklamada, malın stoklarda bulunduğunun belirtilmesi durumunda; Vergi Usul Kanunu’nun 182’nci maddesi gereğince tutulması gereken envanter defterinin ilgili malzeme veya mala ilişkin kısmının mükellefin tasdik anlaşması yaptığı YMM veya beyannamelerini imzalayan SMMM tarafından onaylı örneğinin veya mükelle-fin tasdik anlaşması yaptığı YMM veya beyannamelerini imzalayan SMMM tarafından ha-zırlanan ve onaylanan ilgili malzeme veya mala ilişkin stok tespit raporunun sunulması zo-runludur. Stok tespit raporunda mükellefin yasal defter ve belgelerine uygun ilgili malzeme veya mala ilişkin birim maliyetlerin gösterilmesi zorunludur.” düzenlemesi yer almaktadır.

22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Teb-liği’nin dava konusu madde hükmü, 30.07.2010 tarih ve 27657 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 2. ve 3. maddeleri ile 22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45. ve 79. maddeleri değiştirilerek, aşırı düşük teklif değerlendirmelerinde düzenlenen belgelerin (maliyet/satış tutarı tespit tutanakları ve stok tespit tutanağı ile profor-ma faturanın) 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na göre çalışan meslek mensuplarından, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan tarafından düzenlenmesi, bütün belge ve tu-tanakların her sayfasının imzalanıp kaşeleneceği düzenlemesi yapılmıştır.

Öte yandan, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu›nun 2. maddesi mesleğin konusuyla ilgili olup;

451

“A) Muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu: Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;

Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, def-terlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenle-mek ve benzeri işleri yapmak.

Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mev-zuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.

Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzer-lerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.

Yukarıda sayılan işleri; bir iş yerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denir.

B) Yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu;

fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanun’un 12’nci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır.

Yeminli mali müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamaz-lar ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar.”

hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanun’un Geçici 11. maddesinde ise;

Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce; serbest muhasebeci unvanını almış olan-lar ile serbest muhasebecilik stajına devam edenlerden başarılı olanlar; altı ayı geçmemek üzere, TÜRMOB tarafından verilen mesleki uyum eğitimine katılarak bu eğitimi tamam-ladıkları tarihten itibaren beş yıl içinde yapılacak özel serbest muhasebeci mali müşavir-lik sınavlarına beş defa girebilirler. Bu sınavlarda başarılı olanlar, serbest muhasebeci mali müşavirlik unvanını almaya hak kazanırlar. Mesleki uyum eğitiminin konuları ve ücreti ile yapılacak özel sınavın usul ve esasları Maliye Bakanlığı ile TÜRMOB tarafından müştere-ken belirlenir.

Söz konusu sınavlarda başarılı olamayanlar veya sınava katılmayanlar ise sadece serbest muhasebeci unvanı ile çalışabilirler, “serbest muhasebeci mali müşavir” unvanını kullana-mazlar. Bunlar, 2’nci maddenin (A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işleri yapa-mazlar, 45’inci maddede belirtilen yasaklara uymak zorunda olup, meslek mensuplarına ilişkin düzenlemelere tabi tutulurlar. Ayrıca, bunların yapacakları iş ve işlemler karşılığında alacakları ücretler 46’ncı maddeye göre tespit edilmeye devam edilir...” hükmüne yer veril-miştir.

Bu hükümlere istinaden, 3568 sayılı Kanun’da meslek unvanları Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir olarak sayılmış ve bu unvanlar itibarıyla yapabilecekleri işlemler belirlenmiştir.

452

Yukarıda yer verilen unvanlar itibarıyla meslek mensuplarına vergi mevzuatı kapsamın-da verilen yetki çerçevesinde alınabilecek hizmetler belirlenmiş olup serbest muhasebeci unvanını taşıyan bir meslek mensubunun 3568 sayılı Kanun’un 2’nci maddesinin (A) fıkra-sının (a) bendinde ifade edilen işleri yapmaya yetkili kılındığı, düzenlenen belgelere dayalı inceleme, tahlil, denetim yapabilmesine, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermesine, rapor ve benzerlerini düzenlemesine, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapabilmesine yetki verilmemektedir.

Dava dilekçesinin incelenmesinden;

Davacı şirketin 28.05.2010 tarihinde A... Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığı tarafın-dan ihalesi yapılan “...” inşaatında idarenin, Kamu İhale Kanunu’nun 38. ve 45. maddelerine istinaden aşırı düşük tekliflerin değerlendirmesi için teklif sahiplerinden açıklamalarını talep ettiği, teklif sahiplerinin idareye sunduğu açıklamaların incelenmesi sonucu ihalenin davacı şirket üzerinde kaldığı, ihaleye teklif veren bir firma tarafından yapılan şikâyet başvurusu-nun reddi üzerine, aynı firma tarafından ‘na yapılan itiraz üzerine Kamu İhale Kurulu’nun; Kamu İhale Genel Tebliğin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentleri gereği bazı beyanname ve vergi ile ilgili belgeler, muhasebe kayıtları, faturaları düzenleme onaylama yetkisi SMMM ve YMM verilmesine rağmen Serbest Muhasebeci (SMM) tarafından onaylanan belgelerin ibraz edildiği, davacı açıklamalarının anılan Tebliğ’ e uygun olarak gerçekleştirilmediği, teklifin değerlendirme dışı bırakılması gerektiği kararını verdiği anlaşılmaktadır.

Davacı şirket, Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentle-rinin yürürlükteki Vergi Kanunlarına, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhase-beci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 2. ve 3. maddelerine, Kamu İhale Kanunu’nun 38. ve 45. maddelerine aykırı olduğunu ileri sürmekte, Serbest Muhase-becilerin, mükellefleri ile ilgili olarak verecekleri her türlü bilgi ve belgeyi düzenleme ve onaylama hakkına sahip olduğunu, bütün bakanlıklara, kamu kurum ve kuruluşlarına anılan tüm belgeleri düzenleyerek ve onaylayarak vermek, kanunlarla Serbest Muhasebecilere ta-nınmış bir hak ve yetki kullanımı olup, aşırı düşük tekliflerin değerlendirmesi yapılırken ibraz edilen belgelerin, asıllarına ve yasal defter kayıtlarına uygunluğu yönünden, şirketin Serbest Muhasebesince verilen onayların geçerli sayılmayarak, yapmış oldukları teklifin de-ğerlendirme dışı bırakılması işlemine dayanak oluşturan söz konusu Tebliğ hükmünün iptali gerektiğini ileri sürmektedir.

Sonuç itibarıyla, 3568 sayılı Kanun’da yer verilen unvanlar itibarıyla meslek mensupla-rına vergi mevzuatı kapsamında verilen yetki çerçevesinde, 4734 sayılı Kanun hükümlerine göre düzenlendiği anlaşılan iptali istenen Tebliğ hükmü ile bu Tebliğ hükmünü değiştiren yeni düzenlemenin hukuksal etkilerinin aynı olduğu görülmekte ise de, dava görülmekte iken 30.07.2010 tarih ve 27657 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Tebliğ ile dava konusu Tebliğ kuralının değiştirilmesi nedeniyle davanın konusu kalmadığından iptal istemi hakkın-da ayrıca bir karar verilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, 22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentlerinin iptali istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

453

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Onüçüncü ve Sekizinci Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanu-nu’nun Ek 1. maddesi uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:

Dava; 22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’ de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentlerinin iptali istemiyle açılmıştır.

İstekliler tarafından proforma faturalarla açıklama yapılması durumunda; proforma faturada proforma fatura içeriği mala ilişkin olarak mükellefin son geçici vergi beyanname döneminde tespit edilen birim ortalama maliyet belirtilecek ve proforma faturaya, ilgili malın son geçici vergi beyanname dönemine ait bir alış ve bir satış faturası örneği eklenerek tasdik anlaşması yapılan Yeminli Mali Müşavir (YMM) veya beyannamelerini imzalayan Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM)’e onaylatılacaktır. Proforma fatura veren ima-latçı ise; proforma fatura ekinde, ilgili mala ilişkin imalatçının son geçici vergi beyanname döneminde çıkartılan birim maliyet cetveli verilecektir. Sunulan birim maliyet cetveli, mü-kellefin tasdik anlaşması yaptığı YMM veya beyannamelerini imzalayan SMMM tarafından onaylı olmalıdır.

ç) İsteklinin açıklamalarını kendi ürettiği mallara dayandırması durumunda; mükellefin tasdik anlaşması yaptığı YMM veya beyannamelerini imzalayan SMMM tarafından onayı, son geçici vergi beyanname dönemine ait üretim konusu mala ilişkin maliyet tespit raporu-nun sunulması zorunludur. Maliye tespit raporunda üretilen mala ilişkin birim maliyetlerin gösterilmesi gerekmektedir...” kuralı yer almaktadır.

22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’ de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebli-ği’nin dava konusu 45. maddesi, 30.07.2010 tarih ve 27657 sayılı Resmî Gazete ‘de yayım-lanan Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 2. ve 3. maddele-riyle değiştirilmiştir. Bu çerçevede;

“...45.1.13.1. Tedarikçi veya imalatçılardan alınan ve birim fiyatları gösteren proforma

454

fatura sunularak açıklama yapılması durumunda proforma faturadaki birim satış tutarı;

Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında yer alan (Ek-O.5) ağırlıklı ortalama birim maliyetin,

Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında yer alan (Ek-O.5) ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin, Altında olamaz.

Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya be-yannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından proforma fatura üzerine; “Birim satış tutarının, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim maliyet tutarının altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi / mühürlenmesi gerekmektedir.

Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından proforma fatura üze-rine; “Birim satış tutarının, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafım-dan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim satış tutarının

80’inin altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.

45.1.13.2. İsteklilerce yapılan açıklamalarda; teklifin bir bölümünü oluşturan iş kalem-lerine/gruplarına ilişkin olarak piyasada o alanda faaliyet gösteren kişilerden alınan fiyat tekliflerinin sunulması hâlinde, fiyat teklifinde belirtilen veya fiyat teklifine göre hesaplanan birim fiyat;

Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında (Ek-O.6) yer alan toplam birim maliyet tutarının,

Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, maliyet / satış tutarı tespit tutanağında (Ek-O.6) yer alan ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin, Altında olamaz.

Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından fiyat teklifinin üze-rine; “Birim fiyatın, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki toplam birim maliyet tutarının altında ol-madığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.

Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından fiyat teklifinin üze-rine; “Birim fiyatın, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bil-gileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.

455

Kaşeleme işlemi bu Tebliğin 8.4 maddesinde belirtilen özel kaşe kullanılmak suretiyle yapılabileceği gibi, bu kaşe dışında meslek mensubuna ilişkin bilgileri içeren kaşe kullanıl-mak suretiyle de yapılabilir. İstekli tarafından teklif kapsamındaki harita, kadastro ve proje işlerine ilişkin olarak yapılacak açıklamalarda sadece bu işlere ilişkin fiyat tekliflerinin su-nulması yeterlidir.

45.1.13.6. İsteklinin açıklamalarını kendi ürettiği, aldığı veya sattığı mallara dayandır-ması durumunda ihale konusu işte kullanılması öngörülen mala ilişkin ağırlıklı ortalama birim maliyetin veya ağırlıklı ortalama birim satış tutarının belirtildiği “maliyet/satış tutarı tespit tutanağı” (Ek-O.7) sunulacaktır.

İsteklilerce teklif edilen tutara ilişkin birim fiyatlar,

Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, ağırlıklı ortalama birim maliyetin,

Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin, Altında olamaz.

İsteklinin satışlar üzerinden açıklama yapabilmesi için malın ticareti ile iştigal ediyor olması; maliyete dayalı açıklama yapabilmesi için ise, son geçici vergi beyanname döneminde ihale konusu işte kullanılmasını öngördüğü mal miktarının en az yarısı kadar alış yapmış olması gerekmektedir.

İsteklinin son geçici vergi beyanname döneminde 4734 sayılı Kanun kapsamındaki idarelere açıklama konusu mala ilişkin satış yapmış olması ve satılan malın idarece kabul edilmiş olması durumunda “maliyet / satış tutarı tespit tutanağı” (Ek-O.7) sunmasına gerek bulunmayıp sadece söz konusu satışa ilişkin fatura suretleri ile de belgelendirme yapılabi-lecektir.

...

79.4.2.4. Tedarikçi veya üreticilerden alınan birim fiyatları gösteren proforma fatura su-nularak açıklama yapılması durumunda proforma faturadaki birim satış tutarı;

Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, maliyet / satış tutarı tespit tutanağında yer alan (Ek-O.5) ağırlıklı ortalama birim maliyetin,

Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, maliyet / satış tutarı tespit tutanağında yer alan (Ek-O.5) ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin, Altında olamaz.

456

80’inin altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.

79.4.2.5. İsteklilerce yapılan açıklamalarda; teklifin bir bölümünü oluşturan iş kalem-lerine/gruplarına ilişkin olarak piyasada o alanda faaliyet gösteren kişilerden alınan fiyat tekliflerinin sunulması hâlinde, fiyat teklifinde belirtilen veya fiyat teklifine göre hesaplanan birim fiyat;

Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, maliyet / satış tutarı tespit tutanağında (Ek-O.6) yer alan toplam birim maliyet tutarının,

Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında (Ek-O.6) yer alan ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin,

altında olamaz.

Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi ya-

pan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından fi-yat teklifinin üzerine; “Birim fiyatın, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çı-kartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki toplam birim maliyet tutarının altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanma-sı ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir. Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya be-yannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından fiyat teklifinin üzerine; “Birim fiyatın, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onayla-nan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.

79.4.2.12. İsteklinin açıklamalarını kendi ürettiği, aldığı veya sattığı mallara dayandır-ması durumunda ihale konusu işte kullanılması öngörülen mala ilişkin ağırlıklı ortalama birim maliyetin veya ağırlıklı ortalama birim satış tutarının belirtildiği “maliyet/satış tutarı tespit tutanağı” (Ek-O.7) sunulacaktır.

İsteklilerce teklif edilen tutara ilişkin birim fiyatlar,

Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, ağırlıklı ortalama birim maliyetin,

Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin,

altında olamaz.

457

İsteklinin son geçici vergi beyanname döneminde 4734 sayılı Kanun kapsamındaki idarelere açıklama konusu mala ilişkin satış yapmış ve satılan malın idarece kabul edilmiş olması durumunda “maliyet/satış tutarı tespit tutanağı” (Ek-O.7) sunmasına gerek bulun-mayıp sadece söz konusu satışa ilişkin fatura suretleri ile de belgelendirme yapılabilecek-tir....”

düzenlemeleri yer almaktadır.

Özetle, dava konusu Tebliğ›de aşırı düşük teklif değerlendirmelerinde düzenlenen belgeleri onaylama yetkisi olan meslek mensupları sayma yoluyla SMMM ve YMM olarak belirtilmiş ve serbest muhasebeciler bu kapsama alınmamışken, 30.07.2010 tarihinde Tebliğ›de yapılan değişiklikle aşırı düşük teklif değerlendirmelerinde düzenlenen belgelerin (maliyet/satış tutarı tespit tutanakları ve stok tespit tutanağı ile proforma faturanın) 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu›na göre çalışan meslek mensuplarından, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan tarafından onaylanacağı düzenlemesi yapılmıştır. Bu durumda, Tebliğ değişikliğiyle hangi meslek mensupların belgeleri onaylamaya yetkili olduğunun ortaya konulabilmesi için mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensuplarından ne anlaşılması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanu-nu’nun 2. maddesi mesleğin konusuyla ilgili olup;

“A) Muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu:

Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;

Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşa-virlik yapmak.

Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.

Yukarıda sayılan işleri; bir iş yerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denir.

B) Yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu;

(A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanun’un 12’nci

458

maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır.

Yeminli mali müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamaz-lar ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar.” kuralı yer almaktadır.

Aynı Kanun’un Geçici 11. maddesinde ise;

“Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce; serbest muhasebeci unvanını almış olan-lar ile serbest muhasebecilik stajına devam edenlerden başarılı olanlar; altı ayı geçmemek üzere, TÜRMOB tarafından verilen mesleki uyum eğitimine katılarak bu eğitimi tamam-ladıkları tarihten itibaren beş yıl içinde yapılacak özel serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavlarına beş defa girebilirler. Bu sınavlarda başarılı olanlar, serbest muhasebeci mali mü-şavirlik unvanını almaya hak kazanırlar.

Mesleki uyum eğitiminin konuları ve ücreti ile yapılacak özel sınavın usul ve esasları Maliye Bakanlığı ile TÜRMOB tarafından müştereken belirlenir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 227. maddesinde, “Maliye Bakanlığı:

Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya,

Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağla-maya,

3.(Ek: 23/7/2010-6009/10 md.)Vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya,

Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir....” kuralı yer almaktadır.

Maliye Bakanlığı’nca söz konusu Kanun maddesinin uygulanmasına ilişkin 29.06.1997 tarih ve 23034 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 4 sıra nolu Vergi Beyannamelerinin Ser-best Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ’de, serbest muhasebeciler ve serbest muhasebeci mali müşavirler meslek mensubu olarak tanımlanmıştır. Tebliğ’in “IV-Beyannameleri İmzalayacak Meslek Mensupları ve So-rumlulukları” başlığında, “Mükelleflerin beyannameleri, kendilerine 3568 sayılı Kanun’un 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri bir bütün olarak fiilen veren meslek mensupları tara-fından imzalanacaktır.” kuralı yer almaktadır.

459

3568 sayılı Kanun ve 213 sayılı Kanun düzenlemeleri birlikte değerlendirildiğinde, ser-best muhasebecilerin 3568 sayılı Kanun’un 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri yürüt-meye yetkili oldukları, bu yönüyle diğer iki meslek grubundan ayrı değerlendirilemeyeceği, nitekim Maliye Bakanlığı’nın düzenlemelerinin de bu doğrultuda olduğu anlaşılmaktadır.

Dosyanın, incelenmesinden, 28.05.2010 tarihinde yapılan “A...” inşaatı ihalesinde, ida-renin, Kamu İhale Kanunu’nun 38. ve 45. maddelerine istinaden aşırı düşük tekliflerin de-ğerlendirmesi için teklif sahiplerinden açıklamalarını talep ettiği; teklif sahiplerinin idareye sunduğu açıklamaların incelenmesi sonucu ihalenin davacı şirket üzerinde kaldığı; ihaleye teklif veren bir firma tarafından yapılan şikâyet başvurusunun reddi üzerine, aynı firma ta-rafından ‘na yapılan itiraz sonucunda, Kamu İhale Kurulu’nca, Kamu İhale Genel Tebliğin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentleri gereği bazı beyanname ve vergi ile ilgili belge-ler, muhasebe kayıtları, faturaları düzenleme onaylama yetkisinin SMMM ve YMM’lere verilmesine rağmen serbest muhasebeci tarafından onaylanan belgelerin ibraz edildiği, bu nedenle davacı açıklamalarının anılan Tebliğ’e uygun olarak gerçekleştirilmediğinden dava-cının teklifinin değerlendirme dışı bırakılması yönünde 04.10.2010 tarih ve 2957 karar nolu düzeltici işlem tesis edildiği; bunun üzerine 22.08.2009 tarihli Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentlerinin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anla-şılmaktadır.

Aktarılan kanunî düzenlemeler ve Tebliğ değişiklikleri birlikte değerlendirildiğinde, 30.07.2010 tarih ve 27657 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 2. ve 3. maddelerinde belirtilen mükellefin beyanna-melerini imzalamaya yetkili olan meslek mensupları kapsamında serbest muhasebecilerin de yer aldığının kabulü gerekmektedir.

Bu itibarla, dava konusu 22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentlerinin, 30.07.2010 tarih ve 27657 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 2. ve 3. maddeleriyle değiştirildiği; 30.07.2010 tarihli Tebliğin 2.ve 3. maddelerinde belirtilen mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamele-rini imzalamaya yetkili olan meslek mensupları kapsamında serbest muhasebecilerin de yer aldığı, dolayısıyla davanın konusu kalmadığından, dava konusu Tebliğ maddelerinin iptali istemi hakkında bir karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenle; KONUSU KALMAYAN DAVA HAKKINDA KARAR VERİL-MESİNE YER OLMADIĞINA, ayrıntısı aşağıda gösterilen 213,65-TL yargılama gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.800-TL vekâlet ücretinin davanın açılmasına neden olan davalı idareden alınarak davacı şirkete verilmesine, posta giderleri avansından artan tutarın istemi hâlinde davacı şirkete iadesine, bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu’na temyiz yolu açık olmak üzere, 20.04.2016 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.

460

DŞ. 9D. 19.4.2016 Tarih ve E. 2016/2470, K. 2016/2889

Özet: Dava, yeminli mali müşavir olan davacı adına, tasdik raporu düzenlediği şirketin örtülü kazanç dağıttığından bahisle salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, yargı harcı ve gecikme faizinin müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsiline yönelik olarak düzenlenen ödeme emrinin iptaline ilişkindir. 3568 Sayılı Kanun’unun 12. Maddesi uyarınca yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi ziyaı sebebiyle sorumlu tutula-bileceği, yeminli mali müşavirin tasdikten doğan sorumluluğunun tebliğ hükümleriyle ge-nişletilemeyeceği ve yeminli mali müşavirin 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda öngörüldüğü şekilde inceleme yetkisi bulunmadığı açıktır. Yeminli mali müşavirin, hatalı tasdik işlemin-den kaynaklanan vergi ziyaı sebebiyle sorumlu oldukları gözardı edilerek ve bu yetki ve sorumlulukların tebliğlerle genişletilmesi suretiyle limited şirketin ortaklarına kullandırdığı tutarlar için faiz tahakkuk ettirmeyerek örtülü kazanç dağıtma fiilinden sorumlu tutulmama-ları mümkün olmadığından davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali gerekirken davayı kısmen reddeden mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır.

İstemin Özeti: Yeminli Mali Müşavir olan davacı adına, tasdik raporu düzenlediği şir-ketin örtülü kazanç dağıttığından bahisle salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, yargı harcı ve gecikme faizinin müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsiline yönelik olarak dü-zenlenen 14.06.2012 tarih ve 2012/1 Sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı kıs-men kabul eden, kısmen reddeden ... Vergi Mahkemesi’nin 25/12/2012 tarih ve E:2012/843, K:2012/1379 Sayılı kararının reddine dair kısmının dilekçede ileri sürülen sebeplerle bozul-ması istenilmektedir.

Cevabın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolun-dadır.

Tetkik Hakiminin Düşüncesi: İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun vergi mah-kemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin red-di gerekeceği düşünülmektedir.

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:

KARAR: Uyuşmazlıkta, yeminli mali müşavir olan davacı adına, tasdik raporu düzen-lediği şirketin örtülü kazanç dağıttığından bahisle salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergi-si yargı harcı ve gecikme faizinin müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsiline yönelik olarak düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı yargı harcı yönünden kabul eden vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile gecikme faizi yönünden reddeden vergi mahke-mesi kararının reddi dair kısmının bozulması istenilmektedir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinin birinci fıkrasının birin-ci bendinde Maliye Bakanlığı’nın Vergi Beyannamelerinin 3565 Sayılı kanuna göre yetki almış serbest muhasebecilik serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetine getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya bu uygulamalara dair usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu ikinci fıkrasında birinci fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladık-ları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıt-

461

larına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı öngörülmüştür.

3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12. Maddesinin 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde tas-dikin kapsamıyla sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken, müteselsilen sorumlu oldukları yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamının düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri kurala bağlan-mıştır. Aynı maddenin 1. fıkrasında, tasdik konuları, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri muha-sebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğu ve hesapların, denetim standartlarına göre incelenmesi olarak belirtilmiş. 2. Fıkrada ise tasdik edilecek belgeler, tasdik konuları ile tasdike dair usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenmesi öngörülmüştür.

3568 Sayılı Yasa’nın 12. Maddesine dayanılarak yürürlüğe konulan ve 21.01.1990 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tas-dik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğin 20. maddesinde de tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin tasdik kapsamlarıyla sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları belirtilmiştir.

3568 Sayılı Kanunda öngörülen sorumluluk Vergi Usul Kanunu’nda mevcut “Vergi So-rumluluğu” müessesesinden değişik niteliğe sahiptir.

Yeminli Mali Müşavirler için getirilen sorumluluk belge ile ilgili ödevleri yerine getir-mekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gereken işlemlerin muhasebe usul ve esasları-na kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu sağlamaya yöneliktir. 3568 Sayılı Ka-nun’un 12. Maddesinin 4. Fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdikin doğru olmaması sebebiyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtildiğinden, mükellefle birlikte ve aynı usullere göre takibi gerekeceği anlaşılmaktadır.

213 Sayılı Kanun’un 134. Maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, “Ödenmesi ge-reken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak” olduğu belirtilmiş, 135. Maddesinde de, vergi incelemesi yapmaya hesap uzmanlarının, hesap uzman yardımcıları-nın, ilin en büyük mal memurunun, vergi denetmenlerinin, vergi denetmen yardımcılarının, vergi dairesi müdürlerinin ve maliye müfettişlerinin, maliye müfettiş muavinlerinin, gelirler kontrolörlerinin, stajyer gelirler kontrolörlerinin, merkez ve taşra teşkilatında müdür kadro-larında görev yapanların yetkili oldukları ismen sayılarak belirtilmiştir. 3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu-nun “ Mesleğin Konusu” başlıklı 2. maddesinde: yeminli mal müşavirlik mesleğinin konusu gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerinin, muhasebe sistemlerine kurmak, geliş-tirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili iş-lerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, belgelerine dayanılarak inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik gibi işlerini yapma yanında aynı kanu-

462

nunun 12. maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işleri yapmak olduğu belirtilmiştir. Anılan 12. maddeye dayanılarak çıkarılan yönetmeliğin 7. maddesinde tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler belirtilmiş 8. Maddesinde “yeminli mali müşavirler tasdik konularıyla ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilir” denilmiş, 10. maddesinde ise “ ilgili-lerce yaptırılacak tasdik hizmetinin tasdik sözleşmesine bağlanması” gerektiği açıklanmıştır.

Yeminli Mali Müşavirlerin, “tasdik konularıyla ilgili olarak” yapabilecekleri, “karşıt in-celemeler”, Vergi Usul Kanununun 134 ve 135. maddeleri karşısında, üçüncü kişilerde def-ter ve belge ibrazını istemeye yetkili olmadıklarından “ vergi incelemesi” niteliğinde görme ya da kanuna rağmen yönetmelik uyarınca böyle bir yetkiye sahip olduklarını kabul etmek mümkün değildir. Bu hükümle yeminli mali müşavirlere ancak, mali mevzuatta yer alan teş-vik, indirim, istisna ve muafiyetler yönünden tasdiki yapılabilecek olan belgeler nedeniyle, belgelerin dayanağı olan, idarenin tespit ve işlemlerine resmi merciler nezdinde inceleme ya da mercilerden bilgi isteme yetkisi verildiği kabul edilebilir. Beyanname ve bildirimlerle ilgili tasdik işlemi, bu belgelerin yükümlülerin kayıtlara uygunluğunun beyanı dışında bir anlam ifade etmez. Kanunda, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediği, “ karşıt inceleme ile araştırma görev ve yetkisini yeminli mali müşavirlere veren ya da bu anlama gelen bir hüküm yer almamıştır. Kanun, yeminli mali müşavirlere “ vergi incelemesi” dolayısıyla tasdik sözleşmesi yaptıkları yükümlüler dışındaki kişi ve kurumlar nezdinde “ karşıt inceleme” yetkisi tanımadığı gibi yönetmelikte yer alan hükümler de bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte değildir.

Dosyanın incelenmesinden; davacı tarafından, ... Ltd. Şti. hakkında, 2007 hesap döne-mine dair olarak 30.06.2008 tarih ve YMM ... Sayılı yıllık kurumlar vergisi tasdik rapo-ru düzenlendiği söz konusu raporun sonuç bölümünde şirketin, 31.12.2007 tarihli bilanço ve gelir tablolarının, muhasebe sistemi uygulamalarına uygun ve doğru olduğunun, şirket kayıtlarının mevzuat hükümlerine uygun olarak düzenlendiğinin belirtildiği, ancak anılan şirketin ortağına kullandırdığı tutarlar için faiz tahakkuk ettirmediği ve bu sebeple transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun 07.08.2009 tarih ve CV-08/25-18 Sayılı vergi inceleme raporu ile tespit edildiği, bunun üzerine savunan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle şirket tarafından açılan davanın mahkeme-ce kabulüne karar verilmesi sebebiyle düzenlenen iki numaralı ihbarnamede yer alan kamu alacağının, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsiline yönelik ödeme emri düzenlenerek davacıya tebliğ edildiği ve iptali istemiyle açılan davayı kısmen kabul eden kısmen reddeden vergi mahkemesi kararının redde dair kısmının bozulmasının istenildiği anlaşılmıştır.

Anılan mevzuat hükümleriyle yapılan açıklamaların birlikte değerlendirilmesi sonucun-da, 3568 Sayılı Kanun’unun 12. Maddesi uyarınca yeminli mali müşavirin hatalı tasdik iş-leminden kaynaklanan vergi ziyaı sebebiyle sorumlu tutulabileceği, yeminli mali müşavirin tasdikten doğan sorumluluğunun tebliğ hükümleriyle genişletilemeyeceği ve yeminli mali müşavirin 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda öngörüldüğü şekilde inceleme yetkisi bulun-madığı açıktır.

Bu durumda, yeminli mali müşavirin, hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi zi-yaı sebebiyle sorumlu oldukları gözardı edilerek ve bu yetki ve sorumlulukların tebliğlerle genişletilmesi suretiyle limited şirketin ortaklarına kullandırdığı tutarlar için faiz tahakkuk ettirmeyerek örtülü kazanç dağıtma fiilinden sorumlu tutulmamaları mümkün olmadığından davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali gerekirken davayı kısmen reddeden mahkeme

463

kararında isabet bulunmamaktadır.

SONUÇ: Açıklanan sebeplerle temyiz isteminin kabulüne …..... Vergi Mahkemesi’nin

25/12/2012 tarih ve E:2012/843, K:2012/1379 Sayılı Kararının BOZULMASINA, bu kararın tebliğ tarihini izleyen 15 gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 19.04.2016 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.

464

DŞ. 7D. 30.3.2016 Tarih ve E. 2013/4184, K. 2016/3549

Özeti : Vergi tekniği raporunun, vergi/ceza ihbarnamelerinin dayanağı vergi inceleme raporuyla birlikte tebliğ edilmemesinin, savunma haklarının kullanılmasını da engelleyen, esasa etkili şekil hatası olduğu, dolayısıyla işlemleri hükümsüz kılacağı hakkında.

Temyiz İsteminde Bulunan : Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı (Düden Vergi Dairesi Müdürlüğü)

Vekili : Av. ……..

Karşı Taraf : ……… ile ………

İstemin Özeti : İkrazatçılık faaliyetinde bulunduklarından bahisle, vergi inceleme raporuna dayanılarak, davacılar adına, 2008 yılının değişik ayları için salınan banka ve sigorta muameleleri vergisine ve kesilen vergi zıyaı cezasına ve 2008 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin işlemleri; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 34›üncü maddesi ile 35›inci maddesinin 2›nci fıkrası hükümleri ile amaçlanan, talep veya dava hakkının gereği gibi kullanılması olduğundan, vergilendirmenin dayanağı takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun ihbarname ile birlikte ilgilisine tebliğ edilmemesinin, tarhiyatı hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili şekil hatasına vücut vereceği; olayda; dava konusu edilen işlemlerin maddi dayanağını oluşturan tespitleri içeren, davacıların savunma hakkını tam anlamıyla kullanmasını sağlayacak olan vergi tekniği raporunun, vergi/ceza ihbarnamelerinin dayanağı vergi inceleme raporuyla birlikte davacılara tebliğ edilmemesi, esasa müessir şekil hatası olup, işlemleri hükümsüz kıldığından, dava konusu işlemlerde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle iptal eden Antalya Birinci Vergi Mahkemesinin 01.02.2013 gün ve E:2012/457; K:2013/107 sayılı kararının; tebliği gereken tarhı öngören inceleme raporu olduğu, o raporun da tebliğ edildiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi Abidin İLDEŞ’in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddi-alar, 2577 sayılı Kanun’un 49’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığın-dan, temyiz isteminin reddine; kararın onanmasına; kararın tebliğ tarihini izleyen on beş

gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 30.3.2016 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Dosyasının incelenmesinden; ikrazatçılık faaliyetinde bulunduklarının vergi tekniği

465

raporuyla tespit edildiğinden söz edilerek, bu rapordaki tespitler esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak tesis edilen işlemlerin iptali istemiyle açılan davada, mahkemece vergi tekniği raporunun ihbarnameler ekinde tebliğ edilmemesinin davacıların savunma hakkını da kısıtlayan işlemleri hükümsüz kılan esasa etkili bir şekil hatası old-uğu gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verildiği anlaşılmış ise de, vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemiş olması esasa etkili bir şekil hatası olmadığı gibi, vergi tekniği raporu davalı İdarenin savunması ekinde dosyaya sunulmakla bu eksikliğin yargılama aşamasında giderildiği de görüldüğünden, dolayısıyla davalı İdarenin savunmasına karşı ikinci dilekçeyle cevap verme hakkı bulunan davacıların savunma hak-kının kısıtlanması söz konusu olmadığından, işin esasının incelenmesi suretiyle karar ver-ilmesi gerekirken, açıklanan gerekçeyle verilen kararda isabet görülmemiştir.

Bu nedenle, mahkeme kararının bozulması gerektiği oyu ile Dairemizin kararına katılmıyoruz.

466

DŞ. 4D. 03.06.2014 Tarih ve E. 2011/7308, K. 2014/4091

Anahtar Kelimeler: Yeminli Mali Müşavir, Kurumlar Vergisi, Limited Şirket, Vergi Ziyaı Cezası, Özel Usulsüzlük Cezası, Müşterek ve Müteselsil Sorumlu

Özeti: Şirket hakkında yapılan tarhiyatın kesinleşmiş olması yeminli mali müşavir adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada; tasdikle ilgili sorumlulukların yerine getirilip getirilmediğinin incelenmesine engel olmadığı hakkında.

Temyiz Eden: Fatsa Vergi Dairesi Müdürlüğü

Karşı Taraf: ………….

İstemin Özeti: Yeminli Mali Müşavir olan davacı adına tam tasdik raporu düzenlediği ... Su Ürünleri Ticaret Sanayi Limited Şirketi’nin vergi borçları nedeniyle müşterek ve mü-teselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenip, tebliğ edilen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Ordu Vergi Mahkemesinin 08/06/2011 günlü ve E-.2011/64, K:2011/585 sayılı kararıyla; yükümlü şirket adına bulunan matrah farkının, müstahsillerden yapmış olduğu kum midyesi alışlarına ilişkin müstahsil makbuzlarının bir kısmının maliyetlerin artırılması amacıyla normal piyasa fiyatının üzerinde düzenlenerek ve işçilik gideri yüksek gösterile-rek maliyetlerin yükseltilmesinden kaynaklandığı, özel usulsüzlük cezasının, belli miktarın üzerindeki ödemelerinin banka veya finans kurumlan aracılığıyla yapılmadığı ileri sürülerek kesildiği, yargı harçlarının ise, söz konusu vergi ve cezalara ilişkin olarak davacının tasdik raporunu düzenlediği şirket tarafından açılan davalara ilişkin olduğu dolayısıyla yeminli mali müşavirlerin inceleme yetkilerinin vergilendirmeye esas alınan belge, kayıt düzeni ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin, muhasebe usul ve esasları ile kanun-larda belirtilen düzenlemelere uygunluğu konusunda biçimsel inceleme yapmaktan ibaret olduğu ve sorumluluklarının tam tasdik raporuyla tasdik ettikleri iş ve işlemler yönünden sınırlı tutulduğu, olayda belirtilen hususların davacının verdiği hizmet ile ilgisinin bulunma-dığı sonuç ve kanaatine ulaşıldığından davacı adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir. Davalı İdare, düzenlenen ödeme emirlerinin usul ve yasaya uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Tetkik Hakimi Hülya Z. Yıldırım’ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hu-suslar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

Yeminli Mali Müşavir olan davacı adına tam tasdik raporu düzenlediği ... Su Ürünleri Ticaret Sanayi Limited Şirketi’nin vergi borçları nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenip, tebliğ edilen ödeme emirlerinin iptaline karar veren Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

467

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227’nci maddesinin birinci fıkrasında, 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca mükelleflerin beyannamelerinin imza-latılması ve işlemlerinin tasdik edilmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiş olup, maddenin ikinci fıkrasında ise “Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların da-yanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyama bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müte-selsilen sorumlu tutulurlar” denilmiş ve benzer bir düzenlemeye 3568 sayılı Serbest Muha-sebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12’nci maddesinde de yer verilmiştir.

3568 sayılı Kanun’un I’inci maddesinde Kanun’un amacı, 2’nci maddesinde ise mes-leğin konusu düzenlenmiştir. Bu Kanun’un 12’nci maddesine dayanılarak düzenlenen, Ye-minli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 2 Ocak 1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de ya-yımlanarak yürürlüğe girmiştir. Anılan Yönetmeliğin I’inci maddesinde amaç ve kapsam açıklanmış, 4’üncü maddesinde ise tasdikle ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Bu madde-de tasdik, “gerçek veya tüzel kişilerin , veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce 1 denetleme ilke ve standartlara göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanma-sı” olarak tanımlanmış, maddenin üçüncü fıkrasında ise, tasdik edilmiş konu ve belgelerin kamu idaresinin yetkililerince tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Yönetmeliğin 5’inci maddesinde tasdikin amacı belirlendikten sonra, 12’nci ve müteakip maddelerinde yeminli mali müşavirlerin yetkileri ve tasdike ilişkin kanıt topla-ma ve denetim teknikleri açıklanmıştır.

Anılan düzenlemelerin birlikte incelenmesinden, yeminli mali müşavirlerin işlemlerini tasdik ettikleri mükelleflerle ilgili olarak her türlü inceleme ve araştırma yetkilerinin bu-lunduğu, tasdik edilmiş işlemlerin bu tasdik kapsamında kamu idarelerince de incelenmiş olarak kabul edileceği, ancak tasdik esnasında kasten veya mesleğin gerektirdiği dikkat ve özenin gösterilmemesi sonucu vergi ziyaı bulunması halinde ise, ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezaların kesinleşmesinden sonra vadesinde ödenmemesi durumunda bu vergi ve cezalardan dolayı mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri ile takip edileceği sonucuna varılmaktadır.

İncelenen dosyadan, davacının tam tasdik sözleşmesi imzalayarak kurumlar vergisi yönünden işlemlerini tasdik ettiği ... Su Ürünleri Ticaret Sanayi Limited Şirketi’nin işlemlerinin incelenmesi sonucu, şirketin müstahsil makbuzları yaptığı kum midyesi ve hamsi alışları ile ilgili olarak yapılan karşıt incelemelerde, alış yapıldığı belirtilen müstahsillerin tanınmadığı, fiilen bu işi yapmadıkları ya da firmaya mal tesliminde bulunmadıklarının ve müstahsil makbuzlarında yer alan alış fiyatlarının yüksek olduğunun tespiti üzerine iç hamsi ve midye üretimine ilişkin randıman incelemesi yapıldığı, iç hamsi üretimine ilişkin randıman farkı bulunmamakla birlikte kum midyesinde maliyetin şişirildiğinin tespit edildiği ayrıca davacı şirkette çalışmayan işçilere ait ücretlerin gider olarak kaydedildiğinin tespiti üzerine satılan malın maliyeti düzeltilerek ve fazla kaydedilen işçi ücretleri giderlerden çıkarılmak suretiyle bulunan matrah üzerinden şirket adına tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır. Öte yandan, davacı şirket tarafından 2004 yılına ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, aslı aranmayan

468

geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davalardan, davacı şirket tarafından 6111 sayılı Kanun’dan yararlanılarak vazgeçildiğinden temyiz aşamasında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir.

Şirket hakkında yapılan tarhiyatın kesinleşmiş olması, yeminli mali müşavir adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada, tasdikle ilgili sorumluluğun yerine getirildiğine ilişkin iddiaların incelenmesine engel değildir. Tasdikle ilgili sorumluluğun yerine getirilip getirilmediğini söyleyebilmek için ise öncelikle vergi inceleme raporuyla tespit edilen ve vergi ziyama yol açılan hususların incelenmesi gerekmektedir. Ancak bu yönde yapılacak bir incelemeden sonra yeminli mali müşavir olan davacının düzenlediği tasdik raporuyla karşılaştırma yapılarak, mesleğin gerektirdiği özeni göstermesi halinde vergi ziyama yol açılan işlemleri ortaya çıkarıp çıkaramayacağı tespit edilebilecektir.

Vergi Mahkemesince, yeminli mali müşavir olan davacının sorumluluğunun genel hat-larıyla kayıtlar ve belgelerdeki uyumsuzluk ile sınırlı olduğu, inceleme raporunda belirtilen fiillerden sorumlu tutulamayacağı gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiş ise de; yukarıda belirtilen kanun ve yönetmelik hükümleri uyarınca, tasdik edilmiş konu ve bel-gelerin kamu idaresinin yetkililerince tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş olarak kabul edileceğini belirtir derecede yeminli mali müşavirlere yetki verilip, sorumluluk yüklendiği gibi; incelenen dosyada davacının kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu düzenlediği şirketin, müstahsil makbuzu ile alimim gerçekleştirdiği emtiaya ilişkin maliyet ve işçi ücret-lerinin eleştiri konusu yapıldığı anlaşılmıştır.

Bu durumda, Vergi Mahkemesince, davacının düzenlediği kurumlar vergisi beyanna-mesi tasdik raporuyla, ... Su Ürünleri Ticaret Sanayi Limited Şirketi hakkında düzenlenen inceleme raporunda eleştiri konusu edilen hususlar incelenmek ve karşılaştırılmak suretiyle davacının yasal sorumluluk yüklendiği hususlarda yeminli mali müşavirlik mesleğinin ge-rektirdiği özeni gösterip göstermediği ve yükümlü şirketin 6111 sayılı Kanun’dan yarar-lanma talebiyle verdiği dilekçe üzerine yapılandırılan vergi borçlarının ödenip ödenmediği araştırılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.

Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüyle Ordu Vergi Mahkemesinin 08/06/2011 günlü ve E:2011/64, K:2011/585 sayılı kararının bozulmasına, 03/06/2014 gününde esasta ve gerek-çede oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulması-nı sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyım.

469

DŞ. Vergi Dava Daireleri Kurulu 30.4.2013 Tarih ve E. 2011/561, K.2013/158

İstemin Özeti: Dava; 16.1.2010 günlü ve 27464 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 395 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “Özelge Talebinde Bulunabilecekler” başlıklı 4’üncü maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “Odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşlar, üyelerine bildirmek üzere özelge talebinde bulunamayacak olup, talebin üyelerin kendileri tarafından yapılması gerekmektedir” şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle açılmıştır.

Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 8.3.2011 günlü ve E:2010/1129, K:2011/982 sayılı kararıyla; 400 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yürürlükten kaldırılmış ise de yayımlandığı tarihten kaldırıldığı tarihe kadar yürürlükte kalan ve idari iş-lemlere dayanak teşkil eden dava konusu düzenlemenin hukuka uygunluğunun incelenmesi gerektiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan “Mü-kelleflerin İzahat Talebinde Bulunabilecekleri” başlıklı 413’üncü maddesinde; mükellefle-rin, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri hükmünün yer aldığı, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşları tanımlayan Anayasanın 135’inci maddesinin birinci fıkrasına değindikten sonra, 3568 sayılı Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Kanununun 29’uncu maddesinde, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin görevlerinin, mesleğin geliştirilmesi ile ilgili çalışmalar yapmak, meslek mensuplarının faaliyetlerini, mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini korumak ve odaları ilgilendiren konularda yetkili mer-cilere görüş bildirmek olarak belirtildiği, davaya konu 395 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin özelgenin konusu ve kapsamı başlıklı 2’nci maddesinin ilk fıkrasında; özelgenin, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yetkili makamlardan yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüş olarak tanımlandığı, özelge ile amaçlananın, mükelleflerin idarenin görüşü doğrultu-sunda hareket etmelerinin sağlanması, vergi ile ilgili olarak uygulamada karşılaşılacak so-runların baştan çözüme kavuşturulması olduğu, özelgelerin bağlayıcı bir özelliği bulunma-makla birlikte mükellef açısından ceza kesilmesini önleyici bir işlevi bulunduğu, 3568 sayılı Kanunun 29’uncu maddesi ile Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğine verilen görevler göz önünde bulundurulduğunda, mesleğin geliştirilmesi mesleki konuların açıklanması ve üyelerin vergi ile ilgili sorunlarının çözül-mesi bakımından odaları ilgilendiren konularda özelge istenilmesi işin gereği olduğundan, davacı birliğin tartışmalı bir konuda özelge isteminde bulunması ve alınacak cevabı tüm üyelerine bildirmesinin mesleki faaliyetleri geliştirerek uygulamada birliği sağlayacağı gibi idarenin iş yükünün azalmasında ve yanlış yorumların önüne geçilmesinde de etkili olacağı, mükelleflerin defterlerini tutan, beyannamelerini imzalayan, işlemlerini tasdik eden meslek mensuplarının üye olduğu odalar ve odalardan oluşan birlik tarafından, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından ülke çapında uygu-lama birliğinin sağlanması amacıyla Maliye Bakanlığından vergiye ilişkin şüpheli konularda özelge istenmesinde, 3568 ve 213 sayılı Kanun hükümleri yönünden de herhangi bir engel bulunmadığı gerekçesiyle davaya konu düzenlemeyi iptal etmiştir.

Karar Maliye Bakanlığı tarafından temyiz edilmiş ve 213 sayılı Kanunun 413’üncü mad-

470

desine göre sadece mükellefler özelge talebinde bulunabileceğinden, davaya konu düzenle-mede hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi’nin Düşüncesi: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan 413’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında mükelleflerin, Mali-ye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri husus-lar hakkında izahat isteyebilecekleri öngörülmesi nedeniyle, kendi mükellefiyetleri dışında odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşların, üyelerinin mükellefiyetleri hakkında ve üye-lerine bildirmek üzere özelge talebinde bulunmaları mümkün olmadığından, davaya konu düzenlemeyi iptal eden Danıştay Dördüncü Dairesinin kararı hukuka uygun görülmediği için bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendik-ten sonra gereği görüşüldü:

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Danıştay Dördüncü Dai-resinin 8.3.2011 günlü ve E:2010/1129, K:2011/982 sayılı kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, 30.4.2013 gününde oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY

16.1.2010 gün ve 27464 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 395 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin Özelge Talebinde Bulunabilecekler başlıklı 4’üncü maddesinin ikinci fıkrasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan “Mükellefle-rin Özelge Talebinde Bulunabilecekleri” başlıklı 413’üncü maddesinde; mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi du-rumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler hükmü yer almaktadır.

Bu madde hükmüne göre özelge; mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından kendilerine açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yetkili makam-lardan yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüş olarak tanımlanmıştır.

Kanunun belirtilen hükmü ile özelge talebinde bulunma hakkı yalnız mükelleflere tanı-nan bir hak olup bu hakkın kullanımının genişletilerek Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği gibi mesleki kuruluşlara tanınması kanuna aykırılık teşkil etmektedir.

Açıklanan nedenle dava konusu tebliğde hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından davaya konu düzenlemeyi iptal eden Daire kararının bozulması gerektiği görüşüyle aksi yönde verilen karara katılmıyoruz.

471

DŞ. 3D. 19.2.2013 Tarih ve E. 2012/747, K. 2013/478

ÖZET: Meslek mensupları ve bunların yanında çalışanlar, işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa edemeyecekleri için çeşitli kanunlarla muhbirlere tanınan hak ve menfa-atlerden yararlanamayacaklarından, bunlara ihbar ikramiyesi ödenmez.

İstemin Özeti ve Karar : Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının, mali mü-şavirliğini yaptığı A... A.Ş. hakkında yaptığı ihbar nedeniyle adına ikramiye ödenmeme-si gerektiği sonuç ve kanaatine varılan 26.11.2010 tarih ve 1708/67 sayılı raporun iptali ile bu ihbar üzerine anılan şirket adına tahakkuk ettirilip tahsil edilecek vergiler üzerinden 825.401,72 lira ihbar ikramiyesinin ödenmesi istemiyle dava açılmıştır.

Vergi Mahkemesinin kararıyla; 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Ye-minli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 43. maddesinde, meslek mensupları ve bunların yanında çalışanların, işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa edemeyecekleri, çeşitli kanun-larla muhbirlere tanınan hak ve menfaatlerden yararlanamayacakları, ancak, suç teşkil eden hallerin yetkili mercilere duyurulmasının mecburi olduğu, tanıklığın, sırrın ifşası sayılmaya-cağının kurala bağlandığı, davacının belirtilen bu düzenleme gereğince ilgili dönemde mali müşavirliğini yapmış olduğu şirket ile ilgili ihbar ikramiyesi almasının mümkün olmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Davacı tarafından, uyuşmazlığın 3568 sayılı Yasa değil, 1905 sayılı Yasa uyarınca çö-züme kavuşturulması gerektiği, keza 3568 sayılı Yasa’nın 43. maddesinin gerek Anayasaya gerek Türk Ceza Kanunu’na aykırılık teşkil ettiği, sözü edilen maddedeki düzenleme ile ver-gi kaçırma fiil ve eyleminin ihbarının önlendiği, kanunun amacının bu olamayacağı, nitekim bir kanunda suç sayılan fiilin başka bir kanunla sır olarak kabul edilemeyeceği konusunda yargı kararları bulunduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından,

SONUÇ : Temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, 19.02.2013 tarihinde oybir-liğiyle karar verildi.

472

DŞ. 4D. 18.12.2012 Tarih ve E. 2011/6946, K. 2012/8937

Özeti: Yeminli mali müşavir olan davacının tam tasdik sözleşmesi kapsamında düzen-lediği kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporundan doğan ve tasdikin kapsamıyla sınırlı olan sorumluluğunun katma değer vergisini de kapsar şekilde genişletilemeyeceği hakkında.

Temyiz Eden: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (Dışkapı Vergi Dairesi Müdürlüğü)

Karşı Taraf: …………

Vekili: Av…………..

İstemin Özeti: Yeminli mali müşavir olan davacının kurumlar vergisi beyannamesi tas-dik raporu düzenlediği ………. Yapı Endüstrisi Anonim Şirketinin 2004/6 ila 12 nci döne-

mine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin tahsili amacıyla davacı adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Ankara 1.Vergi Mahkemesinin 27/05/2011 günlü ve E:2010/2494, K:2011/1327 sayılı kararıyla; davacının kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu düzen-lediği ……. Yapı Endüstrisi Anonim Şirketi hakkında sahte fatura kullandığı ileri sürülerek

düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca düzenlenen ihbarnamelerin şirketin ve kanuni temsilcilerinin bilinen adreslerde bulunamaması nedeniyle ilanen tebliğ edildiği, kesinleşen ve süresinde ödenmeyen amme alacağının müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla dava-cıdan tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği, davacı tarafından dü-zenlenen 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu ile kayıt nizamına uyulduğu, beyannamelerin süresinde verildiği, vergi daireleri nezdinde karşıt inceleme yapıldığı, mal alımında bulunulan firmaların faal olduğu, ödemelerin mal alış ve satışlarıyla uyumlu ol-duğu, bilanço kalemlerinin muhasebe sistemiyle uyumlu olduğu ve kurumlar vergisi mat-rahının 19.302,21 TL olduğunun tespit edildiği, buna göre asıl borçlu hakkında ödeme emri düzenlenmediği gibi davacının yeminli mali müşavirlik mesleğinin gereği olan mesleki öze-ni tasdik işleminde yerine getirdiği anlaşıldığından davacının sorumlu tutulmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir. Davalı İdare, hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Tetkik Hâkimi B. Barış ÖZKANAY ‹ın Düşüncesi: Davacı, tam tasdik sözleşmesi gereğince …… Yapı Endüstrisi Anonim Şirketinin 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesi

ve ekleri ile bildirimlerinin doğruluğunu tasdik etmiş olup, katma değer vergisi yönünden düzenlenmiş bir tasdik sözleşmesi ve tasdik raporu bulunmamaktadır. Bu nedenle, katma değer vergisi yönünden sorumluluğu bulunmayan davacının, ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla bu borçlardan dolayı ödeme emri ile takip edilmesine olanak bulunmadığından, ödeme emirlerini iptal eden Vergi Mahkemesi kararının bu gerekçeyle onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227’nci maddesinin birinci fıkrasında, 3568

473

sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca mükelleflerin beyannamelerinin im-zalatılması ve işlemlerinin tasdik edilmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiş olup, maddenin ikinci fıkrasında ise “Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi im-zalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtla-rın dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar” denilmiş ve benzer bir düzenlemeye 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinde de yer verilerek yeminli malî müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğrulu-ğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yeminli malî müşavirlerin yaptıkları tasdi-kin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri hükme bağlanmıştır.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yemin-li Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12’nci maddesine dayanılarak düzenlenen, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 2 Ocak 1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Anılan Yönetmeliğin 1 inci maddesinde amaç ve kapsam açıklanmış, 4 üncü maddesinde ise tasdikle ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Bu maddede tasdik, “gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce de-netleme ilke ve standartlara göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanması” olarak tanımlanmış, mad-denin üçüncü fıkrasında ise, tasdik edilmiş konu ve belgelerin kamu idaresinin yetkililerince tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş olarak kabul edileceği, 20 nci maddesinde tasdik ra-poru düzenleyen yeminli mali müşavirlerin tasdik kapsamları ile sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları belirtilmiştir.

18 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde de, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve mü-teselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra tahsile yönelik olarak başlayacağı belirtilmiştir.

Davacının tam tasdik sözleşmesi imzalayarak kurumlar vergisi yönünden işlemlerini tasdik ettiği …… Yapı Endüstrisi Anonim Şirketi’nin 2004 yılı işlemlerinin incelenmesi

sonucu, sahte fatura kullandığı ileri sürülerek bu faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış, kesinleşen vergi ve cezalar şirket tarafından ödenmemiştir. Davacı, tam tasdik sözleşmesi gereğince …… Yapı Endüstrisi Anonim Şirketinin 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ve ekleri ile bildirim-

474

lerinin doğruluğunu tasdik etmiş olup, katma değer vergisi yönünden düzenlenmiş bir tas-dik sözleşmesi ve tasdik raporu bulunmamaktadır. Bu nedenle yukarıda belirtilen kanun ve yönetmelik hükümleri gereği tasdik kapsamıyla sınırlı olan davacının sorumluluğu, katma değer vergisini de kapsar şekilde genişletilemez.

Bu durumda, katma değer vergisi yönünden sorumluluğu bulunmayan davacının, ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla bu borçlardan dolayı ödeme emri ile takip edilmesine olanak bulunmadığından, ödeme emirle-rini iptal eden Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine ve Ankara 1.Vergi Mahkemesinin 27/05/2011 gün-lü ve E:2010/2494, K:2011/1327 sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına, 18.12.2012 gününde oybirliğiyle karar verildi.

475

DŞ. 9D. 26.04.2012 Tarih ve E. 2009/2884, K. 2012/1940

Kararın Özeti: Mükellefin, yeminli mali müşavirine verdiği bilgilerin sadece fatura bilgileri ve kayıtlarla sınırlı olduğu bir durumda, faturaların içeriğinden yeminli mali müşavirlerin sorumlu tutulmalarının mümkün olmayıp, bu yetki ve sorumlulukların tebliğlerle genişletilmesinin de mümkün bulunmadığı hk.

İstemin Özeti: Yeminli Mali Müşavir olan davacı adına olumlu teyit yazısı ile haksız olarak katma değer vergisi iadesi alınmasına yol açtığından bahisle düzenlenen ödeme em-rinin iptali istemiyle açılan davayı; 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinde, haksız iadeye konu verginin doğrudan doğruya ödeme emri ile takibe alınacağına ilişkin bir hüküm bu-lunmadığı, müşterek ve müteselsil sorumluluğun hukuki mahiyeti gereği müteselsil sorumlu olan davacının borcunun da iadeden yararlanan asıl borçlunun tabi olduğu usule göre takibi gerektiği, ancak bu şekilde yeminli müşavirlerin yargı mercileri önünde iddia ve savun-ma haklarını kullanmalarına olanak sağlanacağı, bu durumda davacı adına ihbarname dü-zenlenmeden doğrudan ödeme emri düzenlenmesinde hukuki isabet bulunmadığı gerekçe-siyle kabul eden İzmir 1. Vergi Mahkemesi kararını; 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 1 inci maddesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 18 Sıra No’lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin ll-B/2 bendine göre ziyaa uğratılan vergi ve cezaların, miktar ve mahiyetinin kesinleşmesinden sonra serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşa-virlerden müşterek ve müteselsil sorumluluk kapsamında istenilmesinin mümkün olacağı, olayda, takibe konu vergi alacağının kesinleşip kesinleşmediği, kesinleşmiş ise davacının iddialarının kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın ileri süreceği iddialar kapsamında olup olmadığı incelenmeden, mahkeme kararında yer alan gerekçe ile ödeme emirlerinin iptal edilmesinde isabet görülmediği gerekçesiyle bozan Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 20.2.2008 tarih ve E: 2006/3624, K: 2008/890 sayılı kararı uyarınca olayı inceleyerek takibe konu alacağın borçlusu olan şirket adına yapılan cezalı tarhiyatlar için 4811 sayılı Kanundan yararlanıldığı ancak taksitlerin ödenmemesi nedeniyle borçların kesinleştiğinin görüldüğü, bu durumda davacının ileri sürdüğü iddialar 6183 sayılı Kanunun kapsamında bulunmadı-ğından davacının tasdikler nedeniyle müteselsil sorumluluğu bulunan davacı adına düzen-lenen dava konusu ödeme emrinde isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle reddeden İzmir

Vergi Mahkemesinin 6.1.2009 tarih ve E: 2008/1146, K: 2009/8 sayılı kararının; ... San. DışTic. A.Ş.’ne sadece bilgi yazısı verdiğini, ödeme emirlerinin mutlak butlan ile malul olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti: Cevap verilmemiştir.

Danıştay Savcısının Düşüncesi: Yeminli mali müşavir olan davacı adına ... Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi’nin işlemlerinin incelenmesi sonucu tespit edilip, 4811 sayılı Yasa kapsamında taksitlendirilen, ancak vadesinde ödenmeyen vergi ve cezalardan dolayı hesaplanan gecikme faizinin tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla dü-zenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı reddeden Mahkeme kararı temyiz edilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, davacının asıl borçlu olan ... Sanayi ve Dış Ticaret Anonim

476

Şirketi ile herhangi bir sözleşmesinin bulunmadığı ve bu şirketle ilgili olarak hiçbir tasdik işlemi yapmadığı anlaşılmaktadır. Davacının, bu şirkete fatura düzenleyen ... Limited Şirke-tine mal satan ... Tic Ltd Şti ve ... Tic Ltd Şti.nin yeminli mali müşaviri olduğu ve ... Limited Şirketinin mali müşavirine ... Tic Ltd Şti ve ... Tic Ltd Şti. ile ilgili teyit vererek vergi ziyama sebebiyet verdiği ileri sürülerek takip yapılmış ise de, müteselsil sorumluluk yapılan tasdikle ve o mükellefle sınırlı olup, tasdik yapmayan, ancak tasdik yapan yeminli mali müşavire teyit veren yeminli mali müşavirlerin söz konusu tasdik nedeniyle sorumlu tutulmalarına hukuken olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, işlemlerini tasdik etmediği bir mükellefle ilgili olarak yaptığı inceleme sonucu ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle hesaplanan gecikme faizinden dolayı müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacının takip edilmesinde hukuka uyarlık görülmediğinden, davanın reddine ilişkin Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünül-mektedir.

Tetkik Hakiminin Düşüncesi: Davacının ... San. DışTic.A.Ş.’nin yeminli mali müşa-virine verdiği bilgilerin sadece fatura bilgileri ve kayıtlarla sınırlı bulunması ve faturaların içeriğinden davacının sorumlu tutulmasının yeminli mali müşavirlerin yukarıda yer alan dü-zenlemeler uyarınca mümkün olmadığı göz ardı edilerek iade alınan katma değer vergilerine bağlı olarak hesaplanan gecikme faizinden sorumlu tutulmaları hukuka uygun olmadığından davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmek-tedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:

Yeminli mali müşavir olan davacı müşterek ve müteselsil sorumlu olduğundan bahisle adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istemektedir.

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu-nun 12. maddesinin 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğrulu-ğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamıyla sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, yemin mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamını, düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri kurala bağlanmıştır. Aynı madde-nin 1. fıkrasında; tasdik konuları, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletme-lerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin; mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğu ve hesapların denetim standartlarına göre incelenmesi olarak belirtilmiş, 2. fıkrada ise; tasdik edilecek belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenmesi öngörülmüştür.

3568 sayılı Yasanın 12. maddesine dayanılarak yürürlüğe konulan ve 21.1.1990 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tas-dik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğin 20. maddesinde de; tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin tasdik kapsamları ile sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları belirtilmiş olup ne 3568 sayılı Kanunda ne de 213 sayılı Kanunun 227.maddesinde teyit veren yeminli mali müşavirlerle ilgili bir düzenlemeye

477

yer verilmemiş olup bu nedenle tasdik raporunu düzenleyen yeminli mali müşavirlerle aynı şekilde sorumlu oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu durumda, davacının ... Tic. A.Ş.’nin yeminli mali müşavirine verdiği bilgilerin sade-ce fatura bilgileri ve kayıtlarla sınırlı bulunması ve faturaların içeriğinden davacının sorum-lu tutulmasının yeminli mali müşavirlerin yukarıda yer alan düzenlemeler uyarınca mümkün olmadığı gözardı edilerek ve bu yetki ve sorumlulukların tebliğlerle genişletilmesi suretiyle faturaların içeriğinden ve haksız olarak iade alınan katma değer vergilerine bağlı olarak hesaplanan gecikme faizinden sorumlu tutulmaları mümkün olmadığından, davacı adına dü-zenlenen ödeme emrinin iptali gerekirken Mahkemece davanın reddine karar verilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile İzmir 1. Vergi Mahkemesinin 6.1.2009 tarih ve E: 2008/1146, K: 2009/8 sayılı kararının bozulmasına 26.4.2012 tarihinde oybirliği ile karar verildi.

478

DŞ. 4D. 26.04.2012 Tarih ve E. 2011/9403, K. 2012/1544

Kararın Özeti: Yeminli mali müşavirin, hakkında tasdik raporu düzenlediği mükellefin kesinleşen vergi borçlarından sorumlu tutulabilmesi için düzenlenen tasdik raporunun Ka-nunda öngörülen nitelikleri taşıyıp taşımadığının araştırılması ve yeminli mali müşavirlik mesleğinin gereği olan mesleki özenin söz konusu tasdik işleminde yerine getirilip getiril-mediğinin de Mahkemece dikkate alınması gerektiği hk.

İstemin Özeti: Yeminli mali müşavir olan davacı adına, ... Limited Şirketinin vergi borçları nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen 30.12.2010 tarih ve 1 ila 6 takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 7.Vergi Mahkemesinin 9.9.2011 günlü ve E: 2011/186, K: 2011/3116 sayılı kararıyla; 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nda yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukla-rı, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsi-len sorumlu olduklarının öngörüldüğü, ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesinin verdiği yetkiye dayalı olarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 18 Sıra No’lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşa-virlik Kanunu Genel Tebliğinin II- B/2. bendinde, müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağının açıklandığı, bu düzenlemelerin bir-likte değerlendirilmesinden, meslek mensuplarının sorumluluğunun, vergi ve ceza tahak-kukunun kesinleşmesinden sonra başlayacağı ve... Limited Şirketinin dava açılmamak su-retiyle kesinleşen 2006 yılı kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizine ilişkin vergi borcu için davacının müteselsil sorumluluğu bulunduğu anlaşıldığından davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Davacı, kararın hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakiminin Düşüncesi: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması nedeniyle vergi ziyama yol açılmış olması halinde söz konusu olabilmektedir. Bu itibarla, mükellef hakkında yapılan herhangi bir tar-hiyatın kesinleşmiş olması, davacının sorumluluğu için yeterli değildir.

Bu nedenle, Vergi Mahkemesince, davacının düzenlediği kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu ile ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen inceleme raporunda tenkit edi-len hususlar incelenmek ve karşılaştırılmak suretiyle davacının yasal sorumluluk yüklendi-ği hususlarda yeminli mali müşavirlik mesleğinin gerektirdiği özeni gösterip göstermediği araştırılarak karar verilmesi gerektiğinden Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünül-mektedir.

Danıştay Savcısının Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların tem-

479

yizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiç-birisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uy-gun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince, dosya tekemmül ettiği için davacının yü-rütmenin durdurulması isteminin incelenmesine gerek görülmeyerek işin esası incelenip ge-reği görüşüldü:

Yeminli Mali Müşavir olan davacının, kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu dü-zenlediği ... Limited Şirketi’nin 2006 yılına ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına dü-zenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca mükelleflerin beyannamelerinin imza-latılması ve işlemlerinin tasdik edilmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiş olup, maddenin ikinci fıkrasında ise “Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların da-yanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyama bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müte-selsilen sorumlu tutulurlar” denilmiş ve benzer bir düzenlemeye 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinde de yer verilmiştir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yemin-li Mali Müşavirlik Kanunu’nun 1 inci maddesinde Kanunun amacı, 2 nci maddesinde ise mesleğin konusu düzenlenmiştir. Bu Kanunun 12 nci maddesine dayanılarak düzenlenen, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 2 Ocak 1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Anılan Yönetmeliğin 1 inci maddesinde amaç ve kap-sam açıklanmış, 4 üncü maddesinde ise tasdikle ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Bu mad-dede tasdik, “gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlara göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanma-sı” olarak tanımlanmış, maddenin üçüncü fıkrasında ise, tasdik edilmiş konu ve belgelerin kamu idaresinin yetkililerince tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Yönetmeliğin 5 inci maddesinde tasdikin amacı belirlendikten sonra, 12 nci ve müteakip maddelerde yeminli mali müşavirlerin yetkileri ve tasdike ilişkin kanıt toplama ve denetim teknikleri açıklanmıştır.

18 Sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde de, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve mü-teselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza

480

tahakkukunun kesinleşmesinden sonra tahsile yönelik olarak başlayacağı belirtilmiştir.

Davacının tam tasdik sözleşmesi imzaladığı şirketin sahte belge kullandığı ve maliyetle-rinin yüksek gösterildiği tespitini içeren vergi inceleme raporu uyarınca şirket adına yapılan tarh ¡yatların kesinleştiği ileri sürülerek davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan dava, Mahke-mece reddedilmiştir. Mükellef hakkında yapılan tarhiyatın kesinleşmiş olması, yeminli mali müşavir adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada, tasdikle ilgili sorumluluğun yerine getirildiğine ilişkin iddiaların incelenmesine engel değildir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesinde yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu imzala-dıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter ka-yıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasına bağlanmıştır. Dolayısıyla mükellef hakkında yapılan tarhiyat, ihtilaf yaratılmaksızın kesinleşmiş olmakla birlikte, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla yeminli mali müşavir olan davacı adı-na düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada, yeminli mali müşavirin kesinleşen vergi borçlarından sorumlu tutulabilmesi için öncelikle davacının hazırladığı tasdik raporunun Kanunda öngörülen nitelikleri taşıyıp taşımadığı araştırılmalıdır. Davacının sorumluluğu-nun kapsamı belirlenirken 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 4369 sayılı Kanunla değişik 256 nci maddesinde yeminli mali müşavirlere ilişkin olarak getirilen düzenleme ile yeminli mali müşavirlik mesleğinin gereği olan mesleki özenin söz konusu tasdik işleminde yerine getirilip getirilmediğinin de Mahkemece dikkate alınması gerekmektedir. Bu itibarla müte-selsil sorumlu sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davayı, davacı iddialarını araştırmaksızın reddeden Vergi Mahkemesi kararı hukuka uygun görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulüyle, İstanbul 7.Vergi Mahkeme-sinin 9.9.2011 günlü ve E: 2011/186, K: 2011/3116 sayılı kararının bozulmasına 26.4.2012 gününde oybirliğiyle karar verildi.

481

DŞ. Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 15.02.2012 Tarih ve E. 2011/579, K.2012/54

ÖZET: Vergi kaybı doğuran eylemlere iştirak edenler adına bu nedenle ceza kesilebil-mesi için maddi menfaat gözetilmesi şartı aranmaz. Yeminli mali müşavirlerin, işlemlerini yürüttüğü firmaların mali tablolarını ve beyannamelerini düzenlerken gösterecekleri mesle-ki özeni, bu konuda yürürlüğe konulan Yönetmelik uyarınca düzenleyecekleri tasdik rapor-larında da göstermeleri gerekir.

İstemin Özeti : Yeminli mali müşaviri olduğu bir şirketin gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına dahil ederek, katma değer vergisi iadesi almasına yol açan işlemleri onaylaması nedeniyle davacı adına iştirak eyleminden Ocak ilâ Mart 1999 dönem-leri için kesilen vergi ziyaı cezalarını kaldıran vergi mahkemesi kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 02.11.2004 günlü ve E:2003/327, K:2004/5290 sayılı kararıyla bozulmuş, karar düzeltme istemi, aynı Dairenin 14.12.2007 günlü ve E:2005/1613, K:2007/5054 sayılı kara-rıyla reddedilmiştir.

İzmir 1.Vergi Mahkemesi, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, Vergi Usul Kanununun, 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 344›üncü maddesinde, 359›uncu maddedeki eylemlere iştirak edenlere, maddi menfaat gözetilmesi koşulu aranmaksızın bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin arandığı, dosyadaki belgelerden, iade edilen vergilerin yer aldığı faturaların, bu amaçla oluşturulmuş bir organizasyon içinde düzenlendiğinin anlaşıldığı ve yeminli mali müşavirlerin salt teyit yazılarına göre tasdik raporu düzenlemesinde isabet görülmediği gibi davacının bu durumu bilmemesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle verilen bozma kararına uymayarak verdiği 11.04.2008 günlü ve E:2008/634, K:2008/433 sayılı kararıyla cezanın kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.

Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 24.06.2011 günlü ve E:2008/722, K:2011/355 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanu-nun 4369 sayılı Kanunun 11. maddesiyle değişen ve 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren “Vergi Ziyaı Cezası” başlıklı 344. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi ziyama 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak eden-lere ise bir kat uygulanmasının öngörüldüğü, maddede yapılan düzenlemede, vergi ziyama 359’uncu maddede yer alan eylemlerle yol açılmasına iştirak edenler adına, 01.01.1999 ta-rihinden önceki düzenlemeden farklı olarak, maddi menfaat gözetilmesi şartı aranmaksızın ceza kesilmesinin düzenlenmesi nedeniyle, bu koşulun aranmasına gerek kalmadığı, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşa-virlik Kanununun 12’nci maddesinde yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesaplarının denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri hükmüne yer verildiği, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esas-ların Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenleneceğinin kurala bağlandığı, bu düzenleme uyarınca yürürlüğe konulan ve 21.11.1990 tarihli Resmi Gaze-tede yayımlanan “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik”in 4’üncü maddesinde ise tasdik; gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce

482

denetleme ilke ve standartlarına uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçları-na dayanılarak tasdik kapsamına giren konu ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının mühür kullanılmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanması olarak tanımlandığı, “Kanıt Top-lama” başlıklı 14’üncü maddesinde, yeminli mali müşavirlerin tasdik çalışmasının yürütül-mesi sırasında tasdik konusu ve kapsamı ile yeterli miktarda güvenilir kanıt toplamasının zorunlu olduğu, “Hataların Düzeltilmesi ve Hilelerin Ortaya Çıkarılması” başlıklı 16’ncı maddesinde, hata ve hilelerin ortaya çıkarılmasında temel sorumluluğun işletme yönetimi ve yeminli mali müşavire ait olduğu, hata ve hilelerin önlenmesinde gerekli tedbirleri yeminli mali müşavirlerin alması gerektiğinin de düzenlendiği, bu düzenlemeler karşısında yeminli mali müşavirlerin, işlemlerini yürüttüğü firmaların mali tablolarını ve beyannamelerini dü-zenlerken gösterecekleri mesleki özeni, bu firmalara düzenleyecekleri tasdik raporlarında da göstermelerinin zorunlu olduğu, iade hakkı bulunan kimseye verginin iadesi için gerekli olan tasdik raporlarının düzenlenmesinde yeminli mali müşavirlerin, alt firma yeminli mali müşavirlerinden aldıkları teyit yazılarının yeterli olmadığı, Yönetmeliğin 14 ve 16’ncı mad-delerinde öngörüldüğü gibi tasdikin konusu ve kapsamı ile ilgili olarak yeterli miktarda güvenilir kanıt toplanması, hata ve hileleri ortaya çıkaracak şekilde ayrıntılı inceleme ve araştırma yapması gerektiği; davacı, işlemlerini yürüttüğü ve katma değer vergisi iadesi tas-dik raporlarını düzenleyerek vergi iadesi almasına sebebiyet verdiği ... Dış Ticaret Limited Şirketinin ihraç etmiş göründüğü emtianın gerçekte alınıp alınmadığı, bu emtiaya ait alış faturalarının sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı mahiyette olup olmadığı yönünde yukarı-da değinilen şekilde bir inceleme ve araştırma yapmadığı gibi sadece alt firmaların yeminli mali müşavirlerinden alınan teyit yazıları ile yetindiği ve tasdik raporlarını bu yazıların var-lığına dayandırdığı, Yasa ve Yönetmelik hükümlerinin kendisine yüklediği mesleki sorum-luluk kapsamında harici bir araştırmaya yönelmeksizin düzenlediği tasdik raporlarıyla hak-sız vergi iadesi yapılan firma yetkilisinin inceleme elemanına verdiği ifadede; ihraç edilen malların alış faturalarının kendilerine İstanbul’dan gönderildiğini, bu faturalar üzerine bazen düşük miktarda kar ilave edilerek satış faturaları düzenlendiğini, düzenlenen faturaların tek-rar İstanbul’a gönderildiğini ve İstanbul’da bulunan ...’ın faturaları alarak ihracat işlemlerini gerçekleştirdiğini, fatura içeriği emtiayı görmediklerini, nasıl taşındığı ve mal bedellerinin ne şekilde ödendiğini bilmediğini ifade ettiği ve davacının yeminli mali müşaviri olduğu bu firmanın, ihtilaflı dönemde yüzmilyarlarca lira tutarında hesap hareketi olmasına karşın, şirket adına açılan banka hesabının kullanılmadığı, daha çok, şirketin %50 paylı ortağı ve kanuni temsilcisi olan ...’in kayınpederi olan kişinin sahibi olduğu bir başka şirketin banka hesabının kullanıldığı ve malların ihraç edilmiş gösterildiği ülkelerin gümrük idareleri ile yapılan yazışmalar üzerine gümrük müfettişlerince düzenlenen raporlarda, ihracatın ya hiç yapılmadığı, ya da gösterilenden çok düşük düzeyde kaldığının tespit edildiği, şirket adına bu nedenle yapılan vergilendirmenin dava konusu yapılmaksızın kesinleştiğinin ara kararına cevaben gönderilen yazıdan anlaşıldığı, işlemlerini yürüttüğü, tasdik raporlarını düzenlediği şirketin ne emtia hareketine ve ne de nakit hareketine ait kayıtları ve banka hesaplarının iş-leyişini incelemediği; mesleki bilgisi ve bunun gerektirdiği sorumlulukla yeterli ve güvenilir kanıt toplamak iradesi taşıdığı takdirde inceleme sırasında yapılan bu saptamaların ihracatçı firmanın yasal kayıtlarından davacı tarafından da kolaylıkla yapılabileceğinin açık olduğu, kendisine haksız katma değer vergisi, davacının düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak iade edilen firmanın bu amaçla oluşturulan büyük bir organizasyonun içinde olduğu anlaşıl-dığından, firmanın bu faaliyetlerinden davacının haberdar olmadığının düşünülemeyeceği, belirtilen bütün bu hususlar göz önüne alındığında, yürürlükte bulunan düzenlemelere göre vergi yükümlülerinin Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde yer alan eylemlerle yol açılan vergi kaybı doğuran eylemlerine iştirak edenler adına bu nedenle ceza kesilebilme-

483

si için maddi menfaat gözetilmesi şartının aranmaması, davacının, işlemlerini onayladığı firmanın haksız katma değer vergisi iadesi almasına düzenlemiş olduğu tasdik raporlarıyla sebebiyet vermesi ve alt firmalar hakkındaki teyit yazılarının, tasdik raporunun düzenlenme-sinden doğacak sorumluluktan korunabilmek amacıyla ve şeklen elde edildiğinin anlaşılma-sı karşısında, cezaların kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ısrar kararını bozmuştur.

Davacı tarafından; Kurulun bozma kararında üçüncü kişilerce işlendiği ileri sürülen ver-giyi ziyaa uğratma suçuna nasıl iştirak ettiğinin belirtilmediği, hakkındaki hükmü destek-leyecek geçerli bir delil, belge bulunmadığı, sahte fatura düzenleyen şirketin bu eylemini bilmemenin suç sayıldığı, fiil olmadan suç olmayacağı, suç ve cezaların kanuniliği ilkesine ve kıyas yasağına aykırı karar verildiği, yeminli mali müşavir olarak üstüne düşen görevleri fazlasıyla yaptığı, alt firmaların yeminli mali müşavirlerinden alınan emtianın gerçek mal hareketine dayandığını belgeleyen teyit raporları aldığı, bunların doğruluğunu vergi dairele-rinden ve gümrük müdürlüklerinden teyit ettiği, firmaların kapasite raporları ve sanayi sicil belgelerini görüp incelediği, olay tarihinde yürürlükte olan 20 sayılı Tebliğ hükümlerine göre hareket ettiği, döviz alım belgeleri suretlerini tasdik raporuna eklediği, olaya doğrudan uy-gulanması mümkün olmayan tebliğ hükümlerine dayanılarak karar verildiği, bu arada 2003 yılında ve 2011 yılında iki vergi affı kanunu çıktığı, haklılığına olan inancından dolayı bu yasalardan yararlanmadığı, aynı konuda önceki vergilendirme dönemi için kesilen cezanın kaldırılması yolundaki kararın kesinleştiği ileri sürülerek kararın düzeltilmesi istenmiştir.

Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hâkimi Dr. Özlem ERDEM KARAHANOĞULLARI’nın Düşün-cesi : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54’üncü maddesinde yazılı sebepler bulunmadığından, karar düzeltme isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı Mehmet SAĞLAM’ın Düşüncesi : Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54’üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendik-ten sonra gereği görüşüldü:

KARAR VE SONUÇ : 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü mad-desinde, Danıştay dava daireleri ve İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurullarının temyiz üzerine verdikleri kararlar hakkında, bu maddede yazılı sebeplerle kararın düzeltilmesinin istenebileceği kurala bağlandığından ve dilekçede ileri sürülen sebepler bunlardan hiçbirine uymadığından, karar düzeltme isteminin reddine, 15.02.2012 gününde oybirliği ile karar verildi.

484

DŞ. Vergi Dava Daireleri Kurulu 24.06.2011 Tarih ve E. 2008/722, K.2011/355

Kararın Özeti: Davacının yeminli mali müşaviri olduğu şirketin gerçek bir emtia tesli-mine dayanmayan faturalar nedeniyle meslek mensubu adına kesilen iştirak cezasının, iade edilen vergilerin yer aldığı faturaların, bu amaçla oluşturulmuş bir organizasyon içinde sahte olarak düzenlendiğinin anlaşıldığı ve yeminli mali müşavirlerin başka doneler araştırmadan salt teyit yazılarına göre tasdik raporu düzenlemesinde yasaya uyarlık görülmediği gibi da-vacının bu durumu bilmemesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle hukuka uygun olduğu hk.

İstemin Özeti: Davacının yeminli mali müşaviri olduğu şirketin gerçek bir emtia tesli-mine dayanmayan faturaları kayıtlarına dahil ederek, katma değer vergisi iadesi almasına yol açan işlemleri onaylaması nedeniyle adına iştirak eyleminden Ocak/Mart 1999 dönem-leri için kesilen vergi ziyaı cezalarını kaldıran vergi mahkemesi kararı, Danıştay…….....

Dairesinin 2.11.2004 günlü ve E: 2003/327, K: 2004/5290 sayılı kararıyla Vergi Usul Kanu-nunun, 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 344’üncü maddesinde, 359’uncu mad-dedeki eylemlere iştirak edenlere, maddi menfaat gözetilmesi koşulu aranmaksızın bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin arandığı, dosyadaki belgelerden, iade edilen vergilerin yer aldığı faturaların, bu amaçla oluşturulmuş bir organizasyon içinde düzenlendiğinin anlaşıl-dığı ve yeminli mali müşavirlerin salt teyit yazılarına göre tasdik raporu düzenlemesinde isabet görülmediği gibi davacının bu durumu bilmemesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle bozulmuş, karar düzeltme istemi reddedilmiştir.

Bozma kararına uymayan ….... Vergi Mahkemesi; 11.4.2008 günlü ve E: 2008/634, K:

2008/433 sayılı kararıyla; ilk kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca ce-zanın kaldırılması yolundaki kararında ısrar etmiştir.

Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve davacının şirket adına katma değer vergisi iadesi tasdik raporu düzenlediği dönemlerde yükümlünün temin ettiği sahte faturaları defterlerine intikal ettirmek suretiyle katma değer vergisi iadesi aldığının tespit edildiği, davacının tasdik raporunu hazırlarken yapması gereken incelemeleri yapmadığı, alt firma-ların yeminli mali müşavirlerinin sorumluluğu haricinde kalan inceleme ve araştırmaların 1 Seri Nolu Genel Tebliğ gereği raporu düzenleyen yeminli mali müşavirler tarafından yerine getirilmesi gerektiği, alt firma nezdindeki tespitleri de içerir vergi inceleme raporu ile belge-lendiği üzere, davacının organizasyon halinde yapılan sahte fatura düzenlenme fiiline iştirak ettiğinin açık olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

Danıştay Tetkik Hakiminin Düşüncesi: Vergi Usul Kanununun, 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 344’üncü maddesinde, 359’uncu maddedeki eylemlere iştirak eden-lere, maddi menfaat gözetilmesi koşulu aranmaksızın bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin arandığı, öte yandan davacının, işlemlerini yürüttüğü firmanın haksız katma değer vergi-si iadesi almasına düzenlemiş olduğu tasdik raporlarıyla sebebiyet verdiği ve alt firmalar hakkındaki teyit yazılarının, tasdik raporunun düzenlenmesinden doğacak sorumluluktan korunabilmek amacıyla ve şeklen elde edildiği anlaşıldığından, temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiğini düşünülmektedir.

Danıştay Savcısının Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların tem-yizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49’uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

485

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiç-birisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanması-nın uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendik-ten sonra gereği görüşüldü:

Davacının yeminli mali müşaviri olduğu şirketin gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına dahil ederek, katma değer vergisi iadesi almasına yol açan işlemleri onaylaması nedeniyle adına iştirak eyleminden Ocak ila Mart 1999 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarını kaldıran ısrar kararı, vergi idaresince temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 4369 sayılı Kanunun 11. maddesiyle değişen ve 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren “Vergi Ziyaı Cezası” başlıklı 344. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi ziyama 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanması öngörülmüştür. Maddede yapı-lan düzenlemede, vergi ziyama 359’uncu maddede yer alan eylemlerle yol açılmasına iştirak edenler adına, 1.1.1999 tarihinden önceki düzenlemeden farklı olarak, maddi menfaat göze-tilmesi şartı aranmaksızın bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin düzenlenmesi nedeniyle bu koşulun aranmasına gerek kalmamıştır.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12’nci maddesinde yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişile-rin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesaplarının denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri hükmüne yer verilmiş, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasla-rın Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenleneceği kurala bağlan-mıştır. Bu düzenleme uyarınca yürürlüğe konulan ve 21.11.1990 tarihli Resmi Gazetede ya-yımlanan “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik”in 4’üncü maddesinde ise tasdik; gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlarına uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konu ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının mühür kulla-nılmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanması olarak tanımlanmış, “Kanıt Toplama” başlıklı 14’üncü maddesinde, yeminli mali müşavirlerin tasdik çalışmasının yürütülmesi sırasında tasdik konusu ve kapsamı ile yeterli miktarda güvenilir kanıt toplamasının zorunlu olduğu, “Hataların Düzeltilmesi ve Hilelerin Ortaya Çıkarılması” başlıklı 16’ncı maddesinde, hata ve hilelerin ortaya çıkarılmasında temel sorumluluğun işletme yönetimi ve yeminli mali mü-şavire ait olduğu, hata ve hilelerin önlenmesinde gerekli tedbirleri yeminli mali müşavirlerin alması gerektiği de düzenlenmiştir.

Bu düzenlemeler karşısında yeminli mali müşavirlerin, işlemlerini yürüttüğü firmaların mali tablolarını ve beyannamelerini düzenlerken gösterecekleri mesleki özeni, bu firma-lara düzenleyecekleri tasdik raporlarında da göstermeleri zorunludur. İade hakkı bulunan kimseye verginin iadesi için gerekli olan tasdik raporlarının düzenlenmesinde yeminli mali müşavirlerin, alt firma yeminli mali müşavirlerinden aldıkları teyit yazıları yeterli olmayıp, Yönetmeliğin 14 ve 16’ncı maddelerinde öngörüldüğü gibi tasdikin konusu ve kapsamı ile ilgili olarak yeterli miktarda güvenilir kanıt toplanması, hata ve hileleri ortaya çıkaracak

486

şekilde ayrıntılı inceleme ve araştırma yapması gerekmektedir.

Davacı; işlemlerini yürüttüğü ve katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenle-yerek vergi iadesi almasına sebebiyet verdiği ... Dış Ticaret Limited Şirketinin ihraç etmiş göründüğü emtianın gerçekte alınıp alınmadığı, bu emtiaya ait alış faturalarının sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı mahiyette olup olmadığı yönünde yukarıda değinilen şekilde bir inceleme ve araştırma yapmadığı gibi sadece alt firmaların yeminli mali müşavirlerinden alınan teyit yazıları ile yetinmiş ve tasdik raporlarını bu yazıların varlığına dayandırmıştır. Yasa ve Yönetmelik hükümlerinin kendisine yüklediği mesleki sorumluluk kapsamında ha-rici bir araştırmaya yönelmeksizin düzenlediği tasdik raporlarıyla haksız vergi iadesi yapılan firma yetkilisinin inceleme elemanına verdiği ifadede; ihraç edilen malların alış faturalarının kendilerine İstanbul’dan gönderildiğini, bu faturalar üzerine bazen düşük miktarda kar ilave edilerek satış faturaları düzenlendiğini, düzenlenen faturaların tekrar İstanbul’a gönderil-diğini ve İstanbul’da bulunan ...’ın faturaları alarak ihracat işlemlerini gerçekleştirdiğini, fatura içeriği emtiayı görmediklerini, nasıl taşındığı ve mal bedellerinin ne şekilde ödendi-ğini bilmediğini ifade ettiği ve davacının yeminli mali müşaviri olduğu bu firmanın, ihtilaflı dönemde yüz milyarlarca lira tutarında hesap hareketi olmasına karşın, şirket adına açılan banka hesabının kullanılmadığı, daha çok şirketin %50 paylı ortağı ve kanuni temsilcisi olan

...’in kayınpederi olan kişinin sahibi olduğu bir başka şirketin banka hesabının kullanıldı-ğı ve malların ihraç edilmiş gösterildiği ülkelerin gümrük idareleri ile yapılan yazışmalar üzerine gümrük müfettişlerince düzenlenen raporlarda, ihracatın ya hiç yapılmadığı, ya da gösterilenden çok düşük düzeyde kaldığı tespit edilmiştir. Şirket adına bu nedenle yapılan vergilendirmenin dava konusu yapılmaksızın kesinleştiği, ara kararına cevaben gönderilen yazıdan anlaşılmıştır.

İşlemlerini yürüttüğü, tasdik raporlarını düzenlediği şirketin ne emtia hareketine ve ne de nakit hareketine ait kayıtları ve banka hesaplarının işleyişini incelemediği; mesleki bilgisi ve bunun gerektirdiği sorumlulukla yeterli ve güvenilir kanıt toplamak iradesi taşıdığı takdirde inceleme sırasında yapılan bu saptamaların ihracatçı firmanın yasal kayıtlarından davacı tarafından da kolaylıkla yapılabileceği açıktır. Kendisine haksız katma değer vergisi, davacının düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak iade edilen firmanın bu amaçla oluşturulan büyük bir organizasyonun içinde olduğu da anlaşıldığından, firmanın bu faaliyetlerinden davacının haberdar olmadığı da düşünülemez.

Belirtilen bütün bu hususlar göz önüne alındığında, yürürlükte bulunan düzenlemele-re göre vergi yükümlülerinin Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde yer alan ey-lemlerle yol açılan vergi kaybı doğuran eylemlerine iştirak edenler adına bu nedenle ceza kesilebilmesi için maddi menfaat gözetilmesi şartının aranmaması, davacının, işlemlerini onayladığı firmanın haksız katma değer vergisi iadesi almasına düzenlemiş olduğu tasdik raporlarıyla sebebiyet vermesi ve alt firmalar hakkındaki teyit yazılarının, tasdik raporunun düzenlenmesinden doğacak sorumluluktan korunabilmek amacıyla ve şeklen elde edildiği-nin anlaşılması karşısında cezaların kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin; 11.4.2008 günlü ve E: 2008/634, K: 2008/433 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulun-madığına, 24.6.2011 gününde oybirliğiyle karar verildi.

487

DŞ. 9D. 23.02.2011 Tarih ve E. 2008/8661, K. 2011/422

Özeti: Konusu aynı olmayan dava hakkında iki ayrı mahkemeden ayrı karar çıktığından bahisle yargılanmanın yenilenmesi istenilmeyeceği hakkında.

Temyiz İsteminde Bulunan : …….…..

Vekili: Av. …………

Karşı Taraf : Bayındır Vergi Dairesi Müdürlüğü

İstemin Özeti : Yeminli mali müşavir olan davacının düzenlediği katma değer vergisi iadesi tasdik raporları ile … Nakliyecilik Personel Taşımacılık Turizm İnş. ve San. Ltd. Şti.›nin haksız katma değer vergisi iadesi almasına sebebiyet verdiğinden bahisle iştirak suçuna bağlı olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 338 ve 344/2. maddeleri uyarınca 1997/Ocak-Nisan dönemleri için kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden İzmir 3. Vergi Mahkemesinin 28.4.1999 tarih ve E:1997/1196, K:1999/254 sayılı kararı hakkında yükümlü tarafından yargılamanın yenilenmesi istemini; dosyanın incelenmesinden; Mahkemelerinin 28.4.1999 tarih ve E:1997/1196, K:1999/254 sayılı kararı ile davanın reddedildiği, davacı tarafından bu kararın temyiz edilmesi sonucunda Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 11.6.2003 tarih ve E:1999/2744, K:2003/3396 sayılı kararı ile onandığı ve kararın kesinleştiği, bu defa davacı tarafından yargılamanın yenilenmesinin istenildiğinin anlaşıldığı, olayda, 2577 sayılı Kanunun 53 üncü maddesinde yer alan koşulların oluşmadığı gerekçesiyle reddeden İzmir 3. Vergi Mahkemesinin 17.7.2008 tarih ve E:2008/615, K:2008/949 sayılı kararının; tarafları, konusu ve sebebi aynı olan iki ayrı davada farklı karar verildiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

Danıştay Savcısı Filiz Z. Gürmeriç’ in Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

Tetkik Hakimi Engin Karabacak’ın Düşüncesi: İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:

2577 sayılı İdari Yargılam Usulü Kanununun 53. maddesinin 1. fıkrasının h bendinde, tarafları, konusu ve sebebi aynı olan bir dava hakkında verilen karara aykırı yeni bir kararın verilmesine neden olabilecek kanuni bir dayanak yokken, aynı mahkeme yahut başka bir

488

mahkeme tarafından önceki ilamın hükmüne aykırı bir karar verilmiş bulunması halinde yargılamanın yenilenmesi istenilebileceği hükmü düzenlenmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, yeminli mali müşavir olan davacı adına, … Nakliyecilik Personel Taşımacılık Turizm İnş. ve San. Ltd. Şti. hakkında düzenlediği katma değer vergisi iade tasdik raporları nedeniyle haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet ver-diğinden bahisle iştirak suçuna bağlı olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 338 ve 344/2. maddeleri uyarınca 1997/Ocak-Nisan dönemleri için kaçakçılık cezası kesildiği, bu cezanın İzmir 3. Vergi Mahkemesinin E:1997/1196 sayılı dosyasında dava konusu yapıldığı, davanın 28.4.1999 tarih ve K:1999/254 sayılı karar ile reddedildiği, bu kararın Dairemiz tarafından onanarak kesinleştirildiği, bunun yanında davacı adına müteselsil sorumluluk kapsamında 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12. maddesi uyarınca 1997/Ocak-Nisan dönemleri için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapıldığı, cezalı tarhiyatın İzmir 1. Vergi Mahke-mesinin E:2000/1395 sayılı esasında dava konusu yapıldığı, davanın 25.9.2003 tarih ve K:2003/1519 sayılı karar ile kabul edilerek cezalı tarhiyatın kaldırıldığı, bu kararın temyiz edilmeksizin kesinleşmesi üzerine davacı tarafından, tarafları, konusu ve sebebi aynı olan bir dava hakkında iki ayrı Mahkemeden birbirine aykırı iki karar çıktığı iddiasıyla yargıla-manın yenilenmesinin istenildiği anlaşılmaktadır.

Her ne kadar davacı tarafından, tarafları, konusu ve sebebi aynı olan bir dava hakkında iki ayrı Mahkemeden birbirine aykırı iki karar çıktığı iddia edilse de; yargılamanın yenilen-mesini istediği davanın konusu, iştirak suçuna bağlı olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 338 ve 344/2. maddeleri uyarınca 1997/Ocak-Nisan dönemleri için kesilen kaçakçılık cezası iken, diğer davanın konusun ise; müteselsil sorumluluk kapsamında 3568 sayılı Kanunun

maddesi uyarınca 1997/Ocak-Nisan dönemleri için tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi olduğu anlaşılmış olup, bu durumda, 2577 sayılı Kanunun 53. maddesinin 1. fıkrasının h bendinde belirtilen yargılamanın yenilenmesi sebebinin bulunmadığı görüldü-ğünden, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, 38,20 TL ilam harcının temyiz isteminde bulunandan alınmasına 23.2.2011 tarihinde oybirliği ile karar verildi.

489

DŞ. 8D. 21.02.2011 Tarih ve E. 2008/5520, K. 2011/1033

Davacı: ………

Davalılar: 1- Maliye Bakanlığı

2- Türkiye S… M… M…. M… ve Y… M… M… O… Birliği (T……B)

Vekili: Av………..

Davanın Özeti: Dava, 21.11.2007 gün ve 26707 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Ser-best Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalış-ma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 3. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “mesleki faaliyetler aynı zamanda ev olarak kullanılan ikametgahlarda yürütülemez” hükmünün iptali istemidir.

Savunmanın Özeti : Maliye Bakanlığınca, Yönetmeliklerle mesleğin saygın bir hale getirilmesi, muhasebe ve denetim mesleğine gereken önemin verilmesi ,meslekten yüksek kalite ve standardın sağlanmasının amaçlandığı Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavir-ler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğince ise konut tipi bürolarda denetimin sağ-lanamadığı, mesleğin belli standartlara kavuşturulması için düzenlemelerde bulunulduğu, davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi N…….. S….’nün Düşüncesi : Davanın reddi gerektiği düşü-

nülmektedir.

Danıştay Savcısı A……. Y…. Ö……..’in Düşüncesi : Dava; Serbest Muhasebeci Mali

Müşavir olan davacı tarafından, 21.11.2007 tarih ve 26707 sayılı Resmi Gazetede yayımla-nan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 3.. maddesinde yer alan, “mesleki faaliyetler aynı zamanda ev olarak kullanılan ikemetgahlarda yürütülemez” kuralının iptali istemiyle açılmıştır.

2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının “Yönetmelikler” başlıklı 124. madde-sinde; Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilecekleri düzenlenmiştir.

27.09.2007 tarih ve 26656 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 14. maddesi ile 21.2.1990 tarihli ve 20440 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinin 38. maddesinde değişiklik yapılmıştır. Yönetmeliğin 14. maddesi ile; “Her meslek mensubu mesleki faaliyetine başlamadan önce bağlı olduğu oda-nın bilgisi dahilinde işyeri açmak zorundadır.

Büro standartları ve buna ilişkin usul ve esaslar Birlik genel kurulunda belirlenir. Açılan işyerleri bağımsız büro şeklinde olup, başka bir serbest meslek faaliyeti veya ticarethane ile iç içe olamaz. Bir meslek mensubunun birden fazla bürosu olamaz. Mesleki faaliyetler aynı zamanda ev olarak kullanılan ikametgahlarda yürütülemez. Birlikte çalışan meslek mensup-ları da ayrı büro edinemezler.

490

Ortaklık bürosu veya şirket kurulması halinde de işyeri açılması mecburidir. Mesleki faaliyette bulunmayan meslek mensupları ikametgahlarının bulunduğu bölgenin odasına kaydolurlar.

Meslek mensuplarının Türk Ticaret Kanununa göre bir meslek şirketi kurmaları halinde, şirket, kayıtlı olduğu odanın bulunduğu ilin sınırları içinde şube ve irtibat bürosu açamaz. Bir şirketin başka bir ilde şube açabilmesi, o ildeki ilgili meslek odasının çalışanlar listesine kayıtlı, şirketi temsil ve ilzama yetkili bir ortak görevlendirmesi halinde mümkündür. İşyeri açılışına ilişkin gerekli yoklama odalar tarafından yapılır. Vergi dairelerince mükellefiyet tesisinde oda sicil belgesi aranır. Büro edinen meslek mensupları, odaya kayıt olduktan iti-baren üç ay içinde Büro Tescil Belgesi almak zorundadırlar. Büro Tescil Belgeleri iki yılda bir vize ettirilir.” düzenlemesi getirilmiştir.

Diğer yandan, 27.09.2007 tarih ve 26656 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 3. maddesi ile “Kınama Cezası” başlıklı 6. maddeye (s) bendi eklenmiştir. Yönetmeliğin (s) bendinde ise;” Birlik Genel Kurulunca belirlenen “büro standartları”na uyulmaması, açılan işyerlerinin bağım-sız büro şeklinde olmaması, başka bir serbest meslek faaaliyeti veya ticari faaaliyet ile iç içe olması, ev olarak kullanılan ikametgahların aynı zamanda büro olarak kullanılması, bir meslek mensubunun (ortaklık durumu hariç) birden fazla bürosunun olması,” kınama cezası verilmesini gerektiren durumlar arasında sayılarak, ev olarak kullanılan yerlerde büro faali-yetinin yürütülmesi disiplin yönünden yaptırıma bağlanmıştır.

Dosyanın incelenmesinden; Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan davacı tarafından, mesleki işyerinin aynı zamanda ikametgah olarak da kullanılmasına yasak getiren dava ko-nusu Yönetmelik hükmü ile, ikametgahların büro olarak kullanılması yasaklanarak, büro edinme zorunluluğu getirilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birli-ği tarafından yapılan düzenlemelerin, muhasebe mesleğinin uluslararası standartlara uygun hale getirilmesini ve belli kurallar çerçevesinde icrasını temin etmek, yeni meslek men-suplarının yetiştirilebilmesini ve kontrolünü gereği gibi sağlayabilmek ve muhasebecilik faaliyetinin daha çağdaş şartlarda yerine getirilmesi sağlanarak hizmet kalitesini yükseltme amaçlarına yönelik olduğu, ikametgahların büro olarak kullanılması durumunda, konut do-kunulmazlığı nedeniyle gerekli denetimleri yapmanın mümkün olamayacağı ve muhasebe-cilik mesleğinin belli standartlara bağlanmasının zorlaşacağı açıktır.

Bu durumda, muhasebecilik mesleğinin belli standartlara bağlanması ve gerekli dene-timlerin sağlanması amacıyla yapılan düzenlemelerde kamu yararına, hizmet gereklerine ve hukuka aykırılık görülmemiştir.

Belirtilen nedenlerle, yasal dayanaktan yoksun bulunan davanın reddi yolunda karar ve-rilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Sekizinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Dava; 21.11.2007 gün ve 26707 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Serbest Muhasebeci,

491

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasla-rı Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 3. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “mesleki faaliyetler aynı zamanda ev olarak kullanılan ikametgahlarda yürütülemez” hükmünün iptali istemiyle açılmıştır.

Ortaklık bürosu veya şirket kurulması halinde de işyeri açılması mecburidir. Mesleki faaliyette bulunmayan meslek mensupları ikametgahlarının bulunduğu bölgenin odasına kaydolurlar.

Dosyanın incelenmesinden; Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan davacı tarafından, kendisine ait bulunan işyerinin aynı zamanda ikametgah olarak da kullanıldığı, yapılan yö-netmelik değişikleriyle ikametgahların büro olarak kullanılması yasaklanarak, büro edinme

492

zorunluluğu getirilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Muhasebecilik mesleğinin uluslararası standartlarda, belirli kurallar çerçevesinde ya-pılmasını temin etmek, mesleğe yeni katılanların en iyi şekilde yetiştirilerek mesleğe ka-zandırılmasını sağlamak, mesleğin gereği gibi yerine getirilmesi hususunda yapılacak olan denetimin en iyi şekilde yerine getirilmesini mümkün kılmak adına Türkiye Serbest Muha-sebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği tarafından söz konusu düzenlemenin getirildiği, aksi halde konut dokunulmazlığı nedeniyle belli denetimleri ger-çekleştirmenin mümkün olamayacağı açıktır.

Açıklanan nedenlerle yasal dayanaktan yoksun bulunan davanın reddine, 160,30 TL yar-gılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, karar verildiği tarihte yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca 1.100,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelerden Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğine verilmesine, 21.02.2011 gününde oybirliği ile karar verildi.

493

DŞ. 3D. 08.12.2010 Tarih ve E. 2009/2201, K. 2010/3783

Kararın Özeti: Mükellef kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadıkları hususunda yeminli mali müşavirlere üçüncü kişiler nezdinde karşıt incelemeler yapma görev ve yetkisini veren bir kural bulunmadığından, yeminli mali müşavirlerin sahip olmadıkları yetkinin kullanılmamasından dolayı sorumlu tutulmalarına hukuken olanak bulunmadığı hk.

İstemin Özeti: Yeminli mali müşavir olan davacının Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlediği tasdik raporu ile haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebe-biyet vermesi nedeniyle, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla adına düzenlenen ödeme emrini; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun vergi incelemesi yapmaya yetkili olan kamu gö-revlilerini gösteren 135’inci maddesinde sayılanlar arasında yeminli mali müşavirlere yer verilmediği gibi 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda da, yeminli mali müşavirlere, yükümlü kayıtları-na esas olan belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadıklarının üçüncü kişiler nezdinde karşıt incelemeler yaparak araştırma görev ve yetkisini veren bir kural bulunmadığı, bu durumda üçüncü kişilerden defter ve belge istemek suretiyle karşıt inceleme yapma yetkileri bulun-mayan yeminli mali müşavirlerin inceleme yapma yetkilerinin, ancak vergilendirmeye esas alınan belge, kayıt düzeni ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin, muhase-be usul ve esasları ile, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu konusunda biçimsel inceleme yapmaktan ibaret olduğu açık bulunduğundan, yeminli mali müşavirlerin sahip ol-madıkları yetkinin kullanılmamasından dolayı sorumlu tutulmalarının hukuken olanaklı ol-madığı gerekçesiyle iptal eden Hatay 1.Vergi Mahkemesinin 13.1.2009 gün ve E: 2008/514, K.2009/10 sayılı kararının; tasdikini yaptığı faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını bil-mesi gereken davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

Tetkik Hakiminin Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahke-mesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiç-birisine uymadığından, temyiz isteminin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onan-ması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:

494

DŞ. 4D. 13.5.2010 Tarih ve E. 2008/3229, K. 2010/2725

ÖZET: İşlemlerini tasdik ettiği mükellefle ilgili olarak yaptığı incelemede gerekli olan mesleki özen ve sorumluluğu göstermeyen yeminli mali müşavirin, ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla takibinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

İstemin Özeti : Yeminli mali müşavir olan davacı adına, 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu düzenlediği … Orman Ürünleri Elektrik İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu üzerine tarhiyat öncesi uzlaşılan ancak vadesinde ödenmeyen gelir (stopaj) vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin tahsili için müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri düzenlenip tebliğ edilmiştir. Ordu Vergi Mahkemesinin 28.2.2008 günlü ve E:2007/104, K:2008/88 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinin ikinci fıkrasında yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek men-suplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmama-sından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizle-rinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağının öngörüldüğü, ancak yeminli mali müşavirlere karşıt inceleme yapma yetkisi veren yasal bir düzenlemenin bulunmadığı, davacı tarafından düzenlenen 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu ile şirketin gelir tablosunda yer alan satış, maliyet ve diğer gelir-gider hesaplarının ve dönem karının, gelir tablosu dipnotlarının kanuni defter kayıtları ile uygun olduğu, bu döneme ilişkin muhasebe kayıt ve belgelerinin mevzuata uygun olduğunun belirtildiği, … Orman Ürünleri Elektrik İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla saptanan matrah farkının ihbarla ortaya çıkan sevk irsaliyeleri ve … adına kayıtlı şahsi banka hesaplarıyla davacı şirketin yasal defter ve belgelerinin karşılaştı-rılması suretiyle belirlendiği, yeminli mali müşavirlerin inceleme yetkilerinin biçimsel ol-ması ve sorumluluklarının tasdik ettikleri iş ve işlemlerle sınırlı olması nedeniyle davacı tarafından tasdik raporunun düzenlenmesi sırasında bilinmesi mümkün olmayan ve ihbarla ortaya çıkarılan sevk irsaliyeleri ve banka hesaplarından hareketle bulunan matrah farkından davacının sorumlu tutulmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir. Davalı İdare, matrah farkının anılan şirketin kayıtlarından hare-ketle bulunduğunu, dolayısıyla, davacının sorumlu olması gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Tetkik Hakimi B.Barış Özkanay’ın Düşüncesi : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması nedeniyle vergi ziyaına yol açılmış olması halinde söz konusu olabilmektedir.

Bu itibarla, davacının düzenlediği kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu ile … Orman Ürünleri Elektrik İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen incele-me raporunda tenkit edilen hususlar karşılaştırıldığında; davacının, işlemlerini tasdik ettiği mükellefle ilgili olarak yaptığı incelemede gerekli olan mesleki özen ve sorumluluğu gös-

495

termediği ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle davacının müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri ile takip edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı Gülsen Bişkin’in Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanu-nunun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

KARAR : Yeminli mali müşavir olan davacı adına, 2004 yılı kurumlar vergisi beyanna-mesi tasdik raporu düzenlediği … Orman Ürünleri Elektrik İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu üzerine tarhiyat öncesi uzlaşılan ancak vadesinde ödenmeyen gelir (stopaj) vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin tahsili için müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emrini iptal eden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinin birinci fıkrasında, 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca mükelleflerin beyannamelerinin imza-latılması ve işlemlerinin tasdik edilmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiş olup, maddenin ikinci fıkrasında ise “Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların da-yanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müte-selsilen sorumlu tutulurlar” denilmiş ve benzer bir düzenlemeye 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinde de yer verilmiştir.

496

Davacının tam tasdik sözleşmesi yaparak kurumlar vergisi yönünden işlemlerini tasdik ettiği … Orman Ürünleri Elektrik İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin 2004 yılı işlem-lerinin incelenmesi sonucu, şirket tarafından düzenlenen sevk irsaliyeleriyle faturalar ara-sında farklar olduğu ve üçüncü kişiler adına açılan banka hesapları kullanılarak elde edilen hasılatın kayıt dışı bırakıldığı tespit edilerek matrah farkı bulunmuş, bulunan matrah farkı nedeniyle tarhiyat öncesi uzlaşılmış ancak tahakkuk eden vergi ve cezalar vadesinde öden-memiştir. İnceleme sonucu bulunan matrah farkının ortaya çıkarılmasını sağlayan yöntem-lerden biri şirketin düzenlediği sevk irsaliyeleriyle faturaların inceleme elemanı tarafından karşılaştırılmasıdır. Bu belgeler, inceleme yetkisi olan davacının da her zaman ulaşabileceği türden belgeler olduğu gibi şirketin defter kayıtlarına dayanak teşkil etmesi bakımından da davacı tarafından incelenmesi zorunluluğu bulunmaktadır.

Bu durumda, işlemlerini tasdik ettiği mükellefle ilgili olarak yaptığı incelemede gerekli olan mesleki özen ve sorumluluğu göstermediği açık olan davacının, ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla bu borçlardan dolayı ödeme emri ile takip edilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

SONUÇ : Açıklanan nedenlerle, davalı İdarenin temyiz isteminin kabulüyle Ordu Vergi Mahkemesinin 28.2.2008 günlü ve E:2007/104, K:2008/88 sayılı kararının bozulmasına, 13.05.2010 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesinde, beyannameyi imzala-yan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müte-selsilen sorumlu olduğu öngörülmüştür.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 34 üncü maddesinde, ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ edileceği öngörülmüştür. 3568 sayılı Kanunun 12 nci ve Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 227 nci maddesinde düzenlenen müşterek ve mü-teselsil sorumluluk idareye, vergi alacağının tahsili için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilme olanağı sağladığı gibi aynı zamanda sorumlulardan her ikisinin birden takibine de imkan verdiğinden, meslek mensuplarının, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia

497

ve savunmalar ile kendi görevinin amaç ve kapsamı çercevesinde ileri sürülebilecek kimi iddiaların idareye karşı ileri sürülebilmesi ancak tarhiyat anından itibaren takip edilmeleri ile mümkündür.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “Amme Alacağının Cebren Tahsili” başlıklı İkinci Kısmında düzenlenen 54 üncü maddesinde,”ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağı tahsil dairesince cebren tahsil olunur.” 55 inci maddesinde de “Amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir “ödeme emri” ile tebliğ olunur” denilmektedir. Anılan Yasa maddeleri uyarınca ancak borçlusunun süresi içinde ödemediği bir kamu alacağının bulunması, bu şekilde kesinleşen kamu alacağının cebren tahsilini sağlamak üzere ödeme emri düzenlenmesi gereği öngörülmüştür. Dava konusu ödeme emri düzenlenmesine esas olan borç ise Vergi Usul Kanunu’nun 112 nci maddesi gereğince vadesi mükellef açısından belli olan ancak müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan davacı (yeminli mali müşavir) açı-sından vadesi belli olmayan, tahakkuk etmemiş bir borçtur.

Yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu vergi borcu için 3568 sayılı Kanun’da ve Vergi Usul Kanunu’nda ödeme zamanı tespit edilmemiş olması karşı-sında, 6183 sayılı Kanun’un 37. maddesinin 2. fıkrasında yer alan “Hususi Kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacakları Maliye vekaletince belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir” hükmü uyarınca davacıya usulüne uygun olarak bir tebliğ yapılıp, anılan madde uyarınca bir ay ödeme süresi verilmesi ve bu aşamada yargıya başvuru olanağının tanınması gerekir.

Yukarıda da açıklandığı gibi, 6183 sayılı Kanun’un 54. maddesi uyarınca ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının varlığından söz edilerek cebren tahsil yoluna gidilmesi, ödeme emri düzenlenmesi ancak amme alacağının ödenmesi için süre verilmesi, bu süre içinde borcun ödenmemesi veya yargı yoluna başvurulmuşsa borcun varlığı konusunda ka-rar verilmesi sonucunda olanaklıdır.

Her ne kadar, 18 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesi sonrası başlayacağı belirtilmekteyse de yukarıda ya-pılan açıklamalar ve Yasa hükümleri karşısında, söz konusu Genel Tebliğ hükümleri esas alınarak davacı hakkında doğrudan ve ilk kez cebren tahsil yolu uygulanarak ödeme emri düzenlenmesinde hukuki isabet yoktur.

Bu nedenle, davacı adına ihbarname düzenlenmeden ödeme emri düzenlenmesi yasal olmadığından, temyiz isteminin reddiyle Mahkeme kararının bu gerekçeyle onanması ge-rektiği oyuyla karara karşıyız.

498

DŞ. Vergi Daireleri Genel Kurulu 16.4.2010 Tarih ve E. 2008/708,K.2010/201

Özeti: 1- (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin; iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1) ile iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) işaretli bölümlerindeki düzenlemeleri 5422 ve 5520 sayılı Yasalara uygun olduğundan davanın bu düzenlemeler yönünden reddinde hukuka aykırılık görülmediği,

2- Genel Tebliğin avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümündeki düzenlemelerin dayanağı gösterilen 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15›inci maddesinin 1›inci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94›üncü maddesinin 1›inci fıkrasında kesinti yapılması gerekli olduğu hükme bağlanan ödemeler içinde avans kâr payı dağıtımıyla ilgili bir düzenleme olmadığı gibi maddelerde yer almadığı halde kesinti yapılması gereken farklı ödeme türlerini belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmediğinden halka açık olmayan şirketler ile diğer sermaye şirketleri yönünden davanın reddinde hukuka aykırılık görülmediği ancak, yapılan düzenlemenin hisse senetleri halka arzedilmiş olan veya halka arzedilmiş sayılan halka açık anonim ortaklıklarla ilgili kurallar içeren 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca çıkarılan tebliğdeki düzenlemelere uygun olduğundan, halka açık anonim şirketler yönünden davanın reddinin hukuka uygun düşmediği hakkında.

Temyiz Edenler : 1- …

2- Maliye Bakanlığı

İstemin Özeti : Dava; (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; iştirak kazanç-ları istisnasına ilişkin (5.1); iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) ve avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümlerindeki düzenleme-lerin iptali istemiyle açılmıştır.

Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 30.4.2008 günlü ve E:2007/2323, K:2008/1612 sayılı kararıyla; yeminli mali müşavir olan davacının, davaya konu düzenleme nedeniyle meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin etkilendiği anlaşıldığından, davalı iddi-alarının bu yönden yerinde görülmediği, dava konusu Genel Tebliğde, kanunda açıkça yer almayan, hukuksal sonuç doğuran ve davacının menfaatini etkileyebilecek düzenlemeler yer aldığından, idarenin idari davaya konu yapılabilecek bir idari işlem bulunmadığı yönündeki iddialarının kabul edilmeyeceği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci madde-sinin (1/a-2) işaretli fıkrasında, tam mükellef kurumun kârına başka bir kurumun katılma-sına imkân veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr paylarının vergiden müstesna tutulduğu, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Yasa ile değişik 8’inci maddesinin 1’inci bendinin gerekçesinde, yeniden düzenlenen 8’inci mad-dede üniter vergi sistemi gözetilerek, Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesi nedeniyle bir kurumun başka bir kurumun sermayesine iştiraki bulunduğunda iştirakten doğan ka-zancın, iştirak edilen kurumda vergilendirilmiş olacağı için istisna tanındığının belirtildiği,

sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin Birinci Kısmının (1/a) bölümünün üçüncü paragrafında, iştirak kazançları istisnasının, tam mükellefiyete tabi kurumlardan alınan kâr paylarına uygulanacağı; altıncı paragrafında, iştirak kazançları istisnasına ilişkin hükümle-rin, tam mükellef kurumlardan 1.1.1994 tarihinden itibaren elde edilen kâr payları hakkında uygulanacağı; yedinci paragrafında, iştirak kazançları istisnasıyla vergilendirmede müker-

499

rerliğin önlenmesinin amaçlandığının belirtildiği, istisnaya konu kazançların, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine ve Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin 6’ncı bendindeki vergi tevkifatına tabi tutulduğu için kazancın kâr dağıtımı yo-luyla intikal ettiği diğer kurumlarda yeniden vergilendirilmesinin önüne geçilmek istendiği, bu uygulamanın, sermayeye iştirakten doğan kazançların vergiden müstesna tutulması ama-cıyla yapılmadığı, yargı kararlarında da tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr payları-nın, mükerrerliğin önlenmesi amacıyla vergiden müstesna tutulması şeklinde anlaşıldığı, (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1) bölümü ile iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) bölümündeki düzenlemelerinde, 5422 ve 5520 sayılı Yasalara aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın belirtilen bölümlere ilişkin kısmını reddetmiş; avans kâr payı dağıtımının, ne 5520 sayı-lı Yasada ve ne de Türk Ticaret Kanununun 470’inci maddesinde açıkca düzenlenmediği, bu konudaki düzenlemenin, Sermaye Piyasası Kanununda yer aldığı ve 15’inci maddesinin 4’üncü fıkrasında; halka açık anonim ortaklıkların; üçer aylık ara dönemler itibarıyla hazır-ladıkları mali tablolarında yer alan kârlardan, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayırmak zorunda oldukları yedek akçeler ile vergi karşılıkları düşüldükten sonra kalan kısmın yarı-sını geçmemek, anasözleşmede hüküm bulunmak ve genel kurul kararıyla ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesi koşullarıyla temettü avansı dağıtabilecekle-rinin, her ara dönemde verilecek temettü avansının, bir önceki yılın bilanço kârının yarısını aşamayacağı ve önceki dönemde ödenen temettü avansları mahsup edilmeden ilave temettü avansı verilmesi ve dağıtılmasına karar verilemeyeceği, temettü avansı dağıtım kararı veril-mesi ve avansın ödenmesinde Türk Ticaret Kanununun bilanço ve gelir tablosunun kabulü ve kârın dağıtılmasına ilişkin bu maddeye aykırı hükümlerin uygulanmayacağı, ara dönem-lere ait bilanço ve gelir tablolarının gerçeği yansıtmaması veya mevzuat, muhasebe ilke ve kurallarına aykırı düzenlenmesinden doğan zararlar için yönetim kurulu üyeleri ve temsilcisi oldukları tüzel kişilerin, şirket denetçilerinin, bağımsız denetim yapanların ve bağlı oldukla-rı gerçek ve tüzel kişilerin; şirkete, pay sahiplerine, şirket alacaklarına ve doğrudan doğruya olmak üzere temettü avansının kararlaştırıldığı veya ödendiği bilanço yılı içinde pay senedi iktisabetmiş kişiler ile üçüncü kişilere karşı müteselsilen sorumlu oldukları ve izleyen dü-zenlemelerin yapıldığı, dolayısıyla avans kâr payı dağıtımının, halka açık anonim şirketler için geçerli olduğu ve kendine özgü koşulları ve denetim usulleri bulunan bir müessese oldu-ğu, (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (15.6.6) işaretli bölümünün dayandırıldığı 5520 sayılı Yasanın 15’inci maddesinde ise hangi kurumlar ve gerçek kişilerin, kurumlara, avanslar da dahil olmak üzere nakten veya hesaben yaptıkları ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben %15 kesinti yapmak zorunda oldukları dışında bir düzenleme yapılmadığından, Maliye Bakanlığına avans kâr payı dağıtımı konusunda dü-zenleme yapma yetkisi tanınmadığı, Kanunda açıkca tanınmış bir yetki bulunmadığı halde Kanunda düzenlenmemiş bir konuda, verginin konulup, değiştirilmesi veya kaldırılması so-nucunu da doğurabilecek ve tüm sermaye şirketlerini kapsayacak şekilde yapılan bu düzen-lemede hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle (15.6.6) işaretli bölümü iptal etmiştir.

Karar, taraflarca temyiz edilmiş; davacı, kurucu intifa senetleri ile diğer intifa senetlerin-den elde edilen kar payları ile bunların elden çıkarılmasından elde edilen kazançların 5422 sayılı Kanun uyarınca iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilemeyeceği; vergi idaresi, davacının dava açmakta menfaati bulunmadığı, ayrıca, avans kar payı dağıtımıyla ilgili düzenlemenin, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

500

Savunmanın Özeti: Davacı tarafından savunma verilmemiş; vergi idaresi tarafından istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi Murat GÜNGÖR’ ün Düşüncesi : Halka açık anonim şirketlerle ilgili olarak 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve bu Kanun uyarınca ya-yımlanan Tebliğ hükümlerinde yer alan düzenlemelere benzer kurallar içermesi nedeniyle Kararın(15.6.6) işaretli bölümünün halka açık anonim şirketlere ilişkin hüküm fıkrasının bozulması ile diğer hüküm fıkraları yönünden temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Ka-rarın bozulmasını gerektirmediğinden bu yönden temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşü-nülmüştür.

Danıştay Savcısı A.Kemal TERLEMEZOĞLU’ nun Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin

fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden temyiz isteminin reddi ile Danıştay Dördüncü Daire kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca yerine getirmesi gereken işlemlerini hukuka uygun bir şekilde yapması gereken meslek mensupları, beyannamelerini imzaladıkları yahut tasdik raporu düzenledikleri mü-kellefler adına salınacak vergi, kesilecek ceza ve uygulanacak gecikme faizinden müştere-ken ve müteselsilen sorumlu tutulduklarından, yeminli mali müşavir olan davacının, yaptığı işlemlerinde mükelleflerine karşı sorumluluğu bulunması ve vergi kanunları uyarınca yü-rürlüğe konulan genel tebliğlere de uymakla yükümlü tutulması nedeniyle meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin etkilendiği anlaşıldığından, genel tebliğin bazı bölümlerinin iptali istemiyle dava açmakta ehliyetli bulunduğuna; Yedinci Daire Başkanı … ve Üyesi … ile Üçüncü Daire Üyeleri … ile …’nın bu konudaki karşı oyları ve oyçokluğu ile karar verilip, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Temyiz istemi; (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, iştirak kazançları istisna-sına ilişkin (5.1); iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) ve avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümlerindeki düzenlemelerin iptali istemiyle açılan davada, Genel Tebliğin (5.1) ile (5.6.2.2.2) işaretli bölümlerine karşı açılan davayı reddeden; (15.6.6) işaretli bölümünü iptal eden Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulmasına ilişkindir.

sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1) bölümü ile iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) bölümün-deki düzenlemelerinde, 5422 ve 5520 sayılı Yasalara aykırılık görülmediği ve davanın bu düzenlemelere ilişkin kısmının reddi yolundaki Daire kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe Kurulumuzca da uygun bulunduğundan, davacının temyiz dilekçesindeki iddi-alar kararın sözü edilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (15.6.6) işaretli bölümünün birinci paragra-fında; Kurumlar vergisi mükelleflerinin, geçici vergi dönemleri itibarıyla doğan ticari kârları üzerinden avans kâr payı dağıtabilecekleri, mükelleflerce dağıtılabilecek avans kâr payının, geçici vergi dönemleri itibarıyla hazırlanan mali tablolarında yer alan kârlardan, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler, vergi ve mali karşılıklar ile varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçemeyeceği,

501

ikinci paragrafında; bir hesap dönemi içinde dağıtılabilecek toplam avans kâr payının da bir önceki yıla ait dönem kârının, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler, vergi ve mali karşılıklar ile varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmının yarısını geçemeyeceği, üçüncü paragrafında; aynı hesap dönemi içinde birden fazla avans kâr payı ödemesi yapılması durumunda, sonraki geçici vergi dönemlerin-de ödenecek avans kâr payı hesaplanırken, önceki dönemlerde ödenen avans kâr paylarının indirileceği, dördüncü paragrafında; Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinde dağıtılabilecek avans kâr payının ise devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hakedişleri arasındaki müspet farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler indirildikten ve varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı ile kanunla-ra ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler düşüldükten sonra kalan kısmının yarısını geçemeyeceği, beşinci paragrafında; avans kâr payı dağıtmak isteyen ku-rumların ana sözleşmelerinde avans kâr payı dağıtımı ile zarar doğması veya yıllık kârın dağıtılan avans kâr payını karşılamaması halinde, avansın geri çağrılmasına ilişkin hüküm bulunması ile genel kurul kararıyla da ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesinin zorunlu olduğu, altıncı paragrafında; yönetim kuruluna avans kâr payı dağıtı-mı için genel kurul tarafından yetki verildiği takdirde, yönetim kurulu (Limited şirketlerde ortaklar kurulu) tarafından ilgili geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verileceği ta-rihe kadar avans kâr payı dağıtımı hakkında karar alınması gerektiği, yedinci paragrafında; avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin huku-ki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacağı ve kesilen vergilerin, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edileceği, sekizinci paragrafında; avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etmenin, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, nakden veya hesaben dağıtıldığı tarihte gerçekleşeceği, şu kadar ki bu sürenin, il-gili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verildiği hesap döneminin sonunu geçemeyeceği, dokuzuncu paragrafında; kurumlar vergisi beyannamesinde ya da birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde, zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde, avans kâr payı dağıtmış olan kurumların, dağıtımını yaptıkları kâr payının kazançla karşılanamayan kısmını izleyen hesap döneminde kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar geriye çağırmaları gerek-tiği, onuncu paragrafında; geri çağrılan avans kâr payları üzerinden şirket tarafından kesinti suretiyle ödenmiş olan vergilerin, bu işlemin yapıldığı vergilendirme döneminde 252 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3. Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri” bölümünde yapılan açıklamalara göre mahsup veya iade edi-leceği, onbirinci paragrafında; avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmayacağı ancak, hesap dönemi itiba-rıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halleri dışında, avans olarak dağıtılan kâr payının kazançla karşılanabilen kısmının geriye çağrılması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

Maliye Bakanlığı savunmasında; Genel Tebliğin (15.6.6) işaretli bölümünün dayanağı-nın, “avanslar da dahil... ile avans olarak ödenenler dahil” ibarelerinin geçtiği 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin 1’inci fıkrası olduğu ifade edilmektedir.

5520 sayılı Kanunun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasında, Kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıf-

502

lar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin; kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları bu fıkranın bentlerindeki ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben %15 oranında kesinti yapmak zorunda oldukları; 193 sayılı Kanunun 94’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında da, Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yö-netenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, avans ola-rak ödenenler dahil olmak üzere izleyen bentlerde sayılan ödemeleri, nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları kurala bağlanmıştır.

Değinilen maddelerde kesinti yapılması gerekli olduğu hükme bağlanan ödemeler içinde avans kar payı dağıtımıyla ilgili bir düzenleme olmadığı gibi maddelerde yer almadığı halde kesinti yapılması gereken farklı ödeme türlerini belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki de verilmemiştir.

Kâr payı dağıtımı; sermaye şirketlerinin faaliyet dönemleri içinde elde ettikleri kârın tamamını veya bir bölümünü pay sahiplerine dağıtmasıdır. Dağıtılan kâr paylarına aynı za-manda temettü de denilmektedir. Kâr payı dağıtımıyla ilgili 6762 sayılı Türk Ticaret Kanu-nunun 470’nci maddesinin ikinci fıkrasında, kâr payının ancak safi kârdan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceği öngörülmüştür.

Bu hüküm dışında sermaye şirketleri için kâr payı (temettü) dağıtımıyla ilgili bir di-ğer düzenleme, hisse senetleri halka arzedilmiş olan veya halka arzedilmiş sayılan halka açık anonim ortaklıklarla ilgili kurallar içeren 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununda bulunmaktadır. Kanunun temettü ve bedelsiz payların dağıtımı esasları başlıklı olan ve 15.12.1999 gün ve 4487 sayılı Kanunun 5’inci maddesiyle değişik 15’inci maddesinde, hal-ka açık anonim ortaklıklardaki kâr payı (temettü) dağıtımının usul ve esasları ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş ve maddenin dördüncü fıkrasında da kâr payının (temettü) avans olarak dağıtılabileceği öngörülmüştür.

Değinilen Kanunun 14/a ile 15’inci maddeleri uyarınca hazırlanan Sermaye Piyasası Ka-nununa Tabi Olan Halka Açık Anonim Ortaklıkların Temettü ve Temettü Avansı Dağıtımın-da Uyacakları Esaslar Hakkında Tebliğde, temettü avansının ortaklara ara dönem kârından dağıtılacak avans olduğu belirtilerek, avans kâr payının (temettü) dağıtım usul ve esasları düzenlenmiştir.

Genel Tebliğin davaya konu yapılan (15.6.6) işaretli bölümünün ilk altı paragrafı 2499 sayılı Kanun uyarınca çıkarılan Tebliğde halka açık anonim şirketler açısından aynen yer almaktadır. Bu ilk altı paragraf dışındaki paragraflarda ise avans kâr payı (temettü) dağıtılmasındaki vergilendirme ilkelerine ilişkin düzenlemeler bulunmakta, yedinci ve sekizinci parapraflarda; 193 ve 5520 sayılı Kanunlara göre vergilendirme esasları, dokuzuncu ve onuncu paragraflarda; dönem sonunda ortaklık zarar ederse avans olarak fazla dağıtılan kâr payının (temettü) iadesi ile geri çağrılan ödemelere ait vergilerin iadesi esasları ve onbirinci paragrafında; hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halleri dışında, avans olarak

503

dağıtılan kâr payının kazançla karşılanabilen kısmının geriye çağrılması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmasıyla ilgili esaslara yer verilmiştir.

Genel Tebliğin (15.6.6) işaretli bölümündeki düzenleme, 2499 sayılı Kanun uyarınca yü-rürlüğe konulan Tebliğde halka açık anonim şirketlere, avans kâr payı (temettü) dağıtılması konusunda verilen yetkinin, diğer sermaye şirketlerine de uygulanabileceği varsayımına da-yanmakta ve avans kâr payı (temettü) dağıtılması halinde yapılacak vergilendirmeye ilişkin kurallar öngörmektedir.

193, 5520 ve 6762 sayılı Kanunlarda avans kâr payı (temettü) dağıtımı konusunda her-hangi bir düzenleme olmaması ve Maliye Bakanlığına bu konuda düzenleme yapma yetkisi verilmemesine karşın, tüm sermaye şirketlerinin avans kâr payı (temettü) dağıtabilmesinin olanaklı kılınması hukuka uygun görülmese de, 2499 sayılı Kanuna tabi halka açık ano-nim şirketler açısından geçerli olan yasal düzenlemelere dayanılarak düzenleme yapılması hukuka aykırı olmadığından, davaya konu edilen (15.6.6) işaretli bölümün tümünün iptal edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.

Açıklanan nedenlerle; (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; iştirak kazanç-ları istisnasına ilişkin (5.1), iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) işaretli bölümleri ile avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümünün halka açık olmayan şirketler ile diğer sermaye şirketlerine ilişkin kısmı yönünden temyiz istemlerinin reddine; Maliye Bakanlığı temyiz isteminin kısmen kabulüyle, Danıştay Dör-düncü Dairesinin, 30.4.2008 günlü ve E:2007/2323, K:2008/1612 sayılı kararının, avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümünün halka açık anonim şirketlere ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, yeniden verilecek kararda hüküm altına alınacağından, yar-gılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 16.4.2010 gününde usulde oyçokluğu, esasta oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddesinin, 1’inci fıkrasının 4577 sayılı Kanunun 5’inci maddesiyle değişik (a) bendinde; iptal davasının, idari işlemler hak-kında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılacağı; aynı Kanunun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendinde ise, ehliyetsiz kişi tarafından açılan davanın red-dine karar verileceği belirtilmiştir.

İptal davasının tanımına göre iptal davası açılabilmesi için, davacının medeni hakları kullanma ehliyetine sahip olması yeterli değildir. Ayrıca, iptali istenilen idari işlemin, davacının güncel, doğrudan ve kişisel bir menfaatini ihlal ediyor olması da gereklidir. İdari Yargılama Hukukunda, davada taraf olma ehliyetinin bir koşulu olarak kabul edilen menfaat ihlali söz konusu olmaksızın iptal davası açılmasına olanak bulunmamaktadır.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu hükümlerine göre yeminli mali müşavir olarak görev yapan dava-cının; müşterisi olan şirketlerin kurumlar vergisi beyannamelerini onaylaması ve bu onayın doğru olmaması halinde, onayın kapsamı ile sınırlı olmak üzere vergi ve cezadan müştere-ken ve müteselsilen sorumlu olması nedeniyle davalı idarece yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin menfaatini etkilediği iddiasıyla iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.

504

Davacının mükellefi olmadığı, yalnızca 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinde sözü edilen inceleme işlemini yaptığı vergilerle ve onayladığı beyannamelerle ilgili düzenleyici işlemin kişisel bir menfaatini etkilediğinden söz edilemeyeceği açık olduğundan, 2577 sayılı Kanunun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendi uyarınca reddi gereken dava hakkın-da uyuşmazlığın esası incelenerek verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.

Açıklanan nedenle, davacının temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği, davalının temyiz isteminin ise kabul edilerek, davanın reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

505

DŞ. Vergi Daireleri Genel Kurulu 16.04.2010 Tarih ve E. 2008/810, K.2010/186

Özeti: 1- İlk dava dilekçesinde davaya konu yapılmayan özel usulsüzlük cezasına karşı dava açma süresi, iki kez dilekçe reddedildikten sonra korunamayacağından, dava açma süresi geçtikten sonra konu yapılması nedeniyle esası incelenerek kaldırılmasına ilişkin hükmün hukuka uygun düşmediği,

2- Muhasebeci olan davacının, mensubu olduğu mesleğin kurallarına da aykırı olan fatura ve perakende satış fişlerini herhangi bir komisyon karşılığı düzenlemediği yönündeki iddiasının içerdiği risk gözetildiğinde karşılıksız yapılmasının ekonomik gereklere uygun düşmediği,

3- Muhasebeciliğini yaptığı mükelleflerin bilgisi olmaksızın bastırılan ve özel gider indiriminde kullanılması için düzenlendiği davacı beyanlarıyla da sabit olan fatura ve perakende satış fişlerinden, ele geçirilemeyenlerin imha edilerek düzenlenmediği veya komisyon karşılığı düzenlenmediğini ispat yükü davacıya ait olmasına karşın, Vergi Usul Kanunu’nun 3›üncü maddesinin (B) bendine de aykırı bir şekilde kanıt yükünün davalı vergi idaresinde olduğuna dayanılarak tarhiyatın kaldırılmasının hukuka uygun görülmediği hakkında.

Temyiz Eden: Karadeniz Vergi Dairesi Müdürlüğü

Karşı Taraf : …….....

İstemin Özeti : Serbest Muhasebecilik yapan ve muhasebeciliğini yaptığı vergi yükümlüleri adına, bilgileri dışında fatura ve perakende satış fişi bastırarak komisyon karşılığı düzenlediği saptanan davacı adına 2001 takvim yılı için re›sen salınan ve gecikme faizi eklenmeksizin kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi, fon payı ile komisyon gelirini belgelendirmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır.

Davayı inceleyen Trabzon Vergi Mahkemesi, 19.2.2007 günlü ve E:2006/459, K:2007/56 sayılı kararıyla; davacı tarafından bastırılarak dağıtılan belgelerden haberdar olmadıklarının, adına belge bastırılanlarca inceleme raporu ekinde yer alan tutanakta saptandığı, davacı-nın bu anlatımları doğrulayarak belgeleri bir menfaat temin etmeden ihtiyacı olan kişilere verdiğini beyan ettiği, bu şekilde bastırılan 23.950 belgeden, 1.529’unun düzenlendiğinin belirlendiği, 22.361 adet belgeye ulaşılamadığı, ele geçirilen belgelerdeki yazılı tutarın 614.600.000.000 Lira ve belge başına düşen ortalama tutarın 402.000.000 Lira olduğu bu tutar esas alınarak ele geçirilemeyen ancak kullanıldığı kabul edilen belgelere yazılması gereken tutarın 8.989.122.000.000 Lira olacağı ve %2 komisyon geliri hesaplanarak tarhiyat yapıldığı, komisyon gelirinin belgelendirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesildi-ği, dağıtılan belgelerden davacının ne kadar komisyon geliri elde ettiğinin somut olarak sap-tanması gerektiği, davalı idarece, belgelerin kullanıldığı varsayımı ile belirlenen ortalama tutar üzerinden komisyon geliri belirlenmesi yoluyla tespit edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı, 213 sayılı Yasanın 353’üncü maddesinde öngö-rülen koşullar oluşmaksızın, kesilen özel usulsüzlük cezasının da yasaya uygun olmadığı gerekçesiyle tarhiyatı ve özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.

506

Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 21.2.2008 günlü ve E:2007/2072, K:2008/491 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü madde-sinin (B) bendinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğunun kurala bağlandığı, dosyadan, Trabzon Emniyet Müdür-lüğü birimlerince, büfe işletmeciliği yapan ... ile konfeksiyon ürünleri ticareti yapan ... ve ...

adlı yükümlülerin işletme büyüklüğünü aşacak sayıda fatura bastırdığının ve bu faturaların Trabzon, Kocaeli, Çanakkale ve İstanbul’da bulunan bazı kamu kurumlarının çalışanları ve emeklilerinin özel gider indirimi beyanlarında kullanıldığının anlaşılması üzerine yürütülen çok yönlü ve kapsamlı araştırma sonucu faturaların, bu yükümlülerin bilgisi dışında muha-sebecileri olan davacı tarafından bastırılıp dağıtıldığının tespit edildiği ve Trabzon Cumhu-riyet Başsavcılığınca emniyet birimlerinin yaptığı sorgu tutanakları, zaptedilen belgeler ve diğer yazılı belgelerin Gelir İdaresi Başkanlığına intikal ettirilmesi üzerine vergi incelemesi başlatıldığı, Trabzon Emniyet Müdürlüğünce ele geçirilen bilgi ve belgelerin değerlendiril-mesi yanında davacı, adına fatura bastırılan yükümlüler, faturaların basıldığı matbaa sahibi ve çalışanının anlatımı ile Trabzon’da bulunan kamu kurumları nezdinde yapılan araştırma sonucu ulaşılan bilgi ve belgelere dayandığı anlaşılan vergi incelemesinin, vergiyi doğuran olayın varlığını ve mahiyetini açık olarak ortaya koyan nitelik ve yeterlikte olduğu, vergi mahkemesinin aksi yöndeki yargısının hukuka uygun görülmediği, davacının, bastırıp dü-zenlediği, mal veya hizmet karşılığı bulunmayan bu faturaları özel gider indirimi bildirim-lerinde kullanılmak üzere çeşitli kişilere teslim ettiğinin anlatımıyla sabit olduğu, faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğu, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu hükümlerine göre muhasebecilik yapan davacının, yükümlülerden adına fatura bastırmak için aldığı yetkiyi kullanarak, bilgileri olmadan fatura ve perakende satış fişi bastırması ve bu belgeleri emtia teslimine ya da hizmet ifasına dayanmaksızın belge ticaretine konu yapma-sının, Vergi Usul Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümlerine aykırılık teşkil ettiği, 213 sayılı Yasanın 3’üncü maddesinin son fıkrasında, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, iddia eden tarafa ait olduğu düzenlendiğinden, 23.950 adet fatura ve perakende satış fişinden 22.361 adedinin düzenlenmediğini ispat külfeti davacıya düştüğü halde, imha edildiğini ileri sürerek, bastırdığı belgelerin sadece 60 adedini emniyet birimleri ve inceleme elemanına ibraz eden davacının 22.361 adet fatura ve perakende satış fişini de düzenlediğinin kabulünde hukuka aykırılık görülmediği, olayın özelliği dikkate alındığında emtia ya da hizmet karşılığı düzenlenmeyip, belge ticaretine konu yapıldığı du-rumlarda karşılıksız düzenlenmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayacağı gerçeği de göz önünde bulundurulduğunda, belgelerin komisyon karşılığı düzenlendiği sonucuna varıldığı, bu nedenle inceleme sırasında ele geçirilemeyen belgelerin komisyon karşılığı dü-zenlendiğini ispat külfeti davalı idareye yüklenerek yazılı gerekçe ile verilen karar hukuka uygun görülmediğinden, tarhiyata karşı açılan dava hakkında inceleme raporunda belirlenen komisyon kazancının hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme sonucu yeniden karar verilmek üzere kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Trabzon Vergi Mahkemesi, 28.7.2008 günlü ve E:2008/396, K:2008/388 sayılı kararıyla ilk kararında ısrar etmişti

Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve davacının muhasebeciliğini yap-tığı mükellefler adına bilgileri olmadan bastırdığı fatura ve sevk irsaliyelerini, her hangi bir emtia ya da hizmet teslimine dayanmaksızın özel gider indiriminde kullanılması amacıyla

507

farklı illerde çalışan ve emeklilere komisyon karşılığı dağıttığının tespit edildiği, ayrıca, özel usulsüzlük cezası ilk dilekçede davaya konu yapılmadığı halde yenilenen davada kal-dırılması istendiğinden, bu yönden davada süreaşımı bulunduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hâkimi Murat GÜNGÖR’ ün Düşüncesi: Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe doğrultusunda ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmüştür.

Danıştay Savcısı Sefer YILDIRIM’ ın Düşüncesi**:** İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usu-lü Kanununun 49’uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerek-mektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendik-ten sonra gereği görüşüldü:

Serbest Muhasebecilik yapan davacının; muhasebeciliğini yaptığı mükellefler adına, bilgileri dışında fatura ve perakende satış fişi bastırarak komisyon karşılığı düzenlediğinin saptanması nedeniyle adına 2001 takvim yılı için re’sen salınan ve gecikme faizi eklenmek-sizin kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi, fon payı ile komisyon geliri-ni belgelendirmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.

Davacı tarafından 23.6.2006 gününde tebliğ edilen vergilendirmelere karşı 24.7.2006 gününde mahkeme kaydına giren dilekçeyle açılan davada, 2001 ila 2004 yıllarına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi, fon payı ile katma değer vergilerinin ihbarna-melerinin tarih ve numaraları belirtilerek davaya konu edilmesi üzerine, dava dilekçesinin, yıllara ve vergi türlerine göre vergilendirmelerin herbiri ayrı ayrı davaya konu yapılmak üzere reddedildiği; yenilen dilekçede 2001 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir ver-gisi, geçici vergi, fon payı ile katma değer vergisinin ihbarnamelerinin tarih ve numaralarına yer verildiği için bu dilekçenin de gelir vergisi ile geçici verginin aynı; katma değer vergisi-nin ise ayrı dilekçeyle davaya konu yapılması gerektiği belirtilerek reddedilmesinden sonra yenilenen davaya ait dilekçede, 2001 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi, fon payı ile daha önce davaya konu yapılmamasına karşın komisyon gelirini belgelendirmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır. Red-dedilen ilk dava dilekçesinde davaya konu edilmediği halde, dava dilekçesinin ikinci kez reddinden sonra yenilenen dilekçede davaya konu yapılan özel usulsüzlük cezasına karşı dava açma süresi dilekçe ret kararlarıyla korunamayacağından, dava açma süresi geçtikten sonra davaya konu yapılan özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm hukuka uygun düşmemiştir.

508

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; ancak, bu olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin iddia eden tarafa ait bulunduğu hükme bağlanmıştır.

Trabzon Emniyet Müdürlüğü Mali Şube görevlilerince, Trabzon’da; ... Büfe ticari un-vanıyla faaliyette bulunan ... ile ... unvanıyla faaliyette bulunan ...’un ticari faaliyetlerini aşacak sayıda fatura ve perakende satış fişi bastırdıklarının tespiti üzerine, 15.1.2005 günün-de ilgililerin ifadelerine başvurulduğu, faturaların anlaşmalı ... Matbaasını vekaleten işleten

...’nun ifadesinde, belge bastırmak isteyenlerden vergi levhalarını isteyerek vergi dairesine, dairelerinin mükellefi olup olmadıklarını sorarak basım yaptıklarını ve her ayın 15’inde ba-sımı yapılan belgelere ait bilgilerin vergi idaresine bildirildiği ve birer nüshasının saklan-dığını, ...’ün vekalet verdiği muhasebecisi ...’ün, 11-12 yıldır belge bastırdığını ve 1999 ila 2004 yıllarında toplam 70 cilt fatura ile 247 cilt perakende satış fişi bastırdığını beyan ettiği;

...’ün ifadesinde, 1999 yılında işyerini açarken 5 cilt fatura ile 10 cilt perakende satış fişi bastırdığını, açılıştan 5 ay sonrasından itibaren yazar kasa fişi kullandığını, yaşlı olmasından dolayı fatura bastırması, maliyet ve hasılatlarını belgelemesi için akrabası olan muhasebe-cisi ...’e vekalet verdiğini, adına bastırılan toplam 70 cilt fatura ile 247 cilt perakende satış fişinden bilgisinin olmadığını, olaydan Mali Şubeye geldiğinde haberdar olduğunu beyan ettiği; ...’un 2004 yılında adına bastırılan ve ... Matbaası tarafından vergi idaresine bildirilen 35 cilt perakende satış fişiyle ilgili ifadesinde; 2000 yılından itibaren faaliyette bulundukla-rını, muhasebicisinin ... olduğunu ve kendisine vekalet vermediğini, ... Matbaasının yerini bilmediğini ve işleticisini tanımadığını, iş yerinde yazar kasa fişi kullandığını, ihtiyacı olan belgeleri başka bir matbaada bastırdığını, bilgisi olmadan adına belge bastırıp piyasaya da-ğıtan ...’ten şikayetçi olduğunu beyan ettiği; davacı ...’ün yapılan tespitlerle ilgili ifadesinde;

...’ün verdiği vekaletnameye dayanılarak bilgisi olmaksızın, ...’un ise vekaletnamesi ve bil-gisi olmaksızın adlarına fatura ile perakende satış fişi bastırarak eşine, dostuna, isimlerini hatırlayamadığı resmi kurumlarda çalışan memurlara özel gider indiriminde kullanılmak üzere her hangi bir menfaat elde etmeksizin düzenlediğini, fatura ile perakende satış fişi ciltlerini, suç olduğu için bir kısmını berberi ...’in iş yerinde, bir kısmını evinde sakladığını, teslim ettiği 56 cilt perakende satış fişi ile 11 cilt fatura dışındaki fatura ve perakende satış fişi ciltlerinden bir kısmının zayi olduğunun, bir kısmını vergi dairesinde çalışanlara verdi-ğini, 1999 yılına ait olanları zamanaşımına uğradığı için kalanını da bilerek ve isteyerek suç unsurunu kaldırmak için imha ettiğini beyan ettiği saptanmıştır.

Düzenlenen 22.2.2006 günlü ve 2006-1684/1 sayılı vergi tekniği raporuna ek tutanak-larda, ... ve ...’un Mali Şube görevlilerine 15.1.2005 gününde verdikleri ifadelerine benzer beyanlarda bulunduğu, matbaacı ...’nun ifadesine ek olarak, ...’un babası ...’un ...’e veka-letname verdiği ve buna dayanılarak belgeleri bastığını ve üç mükellef adına basılan fatura ve perakende satış fişlerini muhasebecileri olan ...’e teslim ettiğine ilişkin bilgi formları bulunduğunu beyan ettiği; bir kısım fatura ile perakende satış fişleri ciltleri dükkanında olan berber ...’in ise tutanakta, ...’ün müşterisi olduğunu, bazen evraklarını ve fatura ciltlerini dükkanına bıraktığını ve bir kaç gün almadığını, fatura düzenlediğini gördüğünü ve amcası ile kayınpederine de fatura düzenlediğini, emniyet görevlileri dışarıda beklediği sırada dük-kanına gelerek evraklarını aldığını beyan ettiği; ...’un tutanakta, ... Matbaasında hiç belge

509

bastırmadığını, ...’e işlerini takip etmesi ve belge bastırması amacıyla vekaletname verdi-ğini ancak, bilgisi dışında bu kişi tarafından adına fatura ve perakende satış fişi bastırarak piyasaya dağıtıldığını, oğlu ... emniyet müdürlüğüne gittiğinde öğrendiğini, işyerinde yazar kasa fişi kullandığını beyan ettiği; Mali Şube görevlilerine verdiği ifadesine ek olarak ...’ün tutanakta, ... ve ... dışında ... adına vekaletnamesine dayanarak bilgisi olmaksızın fatura ve perakende satış fişi bastırarak piyasaya dağıttığını beyan ettiği görülmektedir.

Vergi tekniği raporu ekinde bulunan ve Trabzon’daki kamu kurum ve kuruluşlarıyla ya-pılan yazışmalarda, değinilen mükellefler adına bastırılan ve Kocaeli, Çanakkale, İstanbul ve Trabzon illerinde bulundukları belirlenen çok fazla sayıda kişiye düzenlenen fatura ve pe-rakende satış fişlerinin özel gider indiriminde kullanıldığı ve 23.950 adet fatura ve peraken-de satış fişinden, 1.529 adetinin ele geçirildiği, 60 adetinin kullanılmadığı, 22.361 adetinin ele geçirilemediği ancak, ifadeler, tutanaklar ve yapılan yazışmalar ve davacının anlatımı ve düzenlenmemiş olarak incelemeye sunulmamış olması karşısında bu belgelerin de özel gider indiriminde kullanılmak üzere komisyon karşılığı düzenlendiği kabul edilmiştir.

Fatura, bir ticari işletmeden emtia satın alan kimseye, satıcı tarafından düzenlenerek verilen ve alıcının borçlandığı tutarı gösteren ticari bir belgedir. 3568 sayılı Kanuna göre muhasebecilik yapan davacının, muhasebeciliğini yaptığı mükelleflerden aldığı yetkiyi kul-lanarak bilgileri olmaksızın adlarına fatura ve perakende satış fişi bastırması ve gerçek bir emtia ya da hizmet teslimine dayanmaksızın özel gider indiriminde kullanılması amacıyla düzenlemesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 3568 sayılı Kanun hükümlerine de aykırı düşmektedir.

Davacı, fatura ve perakende satış fişlerini herhangi bir komisyon karşılığı düzenlemedi-ğini iddia etmekte ise de, mensubu olduğu mesleğin kurallarına da aykırı olan bu eylemin içerdiği risk gözetildiğinde karşılıksız yapılması ekonomik gereklere uygun düşmeyen ve davacı tarafından kanıtlanamayan iddianın kabulüne olanak yoktur.

Muhasebeciliğini yaptığı mükelleflerin bilgisi olmaksızın bastırılan ve özel gider indi-riminde kullanılması için düzenlendiği kendi beyanlarıyla da sabit olan fatura ve peraken-de satış fişlerinden, ele geçirilemeyenlerin imha edilerek düzenlenmediği veya komisyon karşılığı düzenlenmediğini ispat yükü davacıya ait olmasına karşın, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) bendine de aykırı bir şekilde, ele geçirilmeyen fatura ve perakende satış fişlerinden kullanılanların ve bu belgelerdeki tutarların tespiti konusundaki kanıt yü-künün davalı vergi idaresinde olduğuna dayanılarak tarhiyatın kaldırılması hukuka uygun görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Trabzon Vergi Mahkemesinin, 28.7.2008 günlü ve E:2008/396, K:2008/388 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden ve-rilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 16.4.2010 gününde özel usulsüzlük cezası yönünden oybirliği, vergilendir-me yönünden oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, vergilendirme yönünden istemin reddi gerektiği oyu ile kararın bu kısmına katılmıyoruz.

510

Ekler 101-103

Ekler Danıştay Kararlar 2