Danıştay Kararlar 2 - YMM Meslek Kılavuzu

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER İLE MESLEK MEVZUATIMIZLA İLGİLİ OLARAK VERİLEN DANIŞTAY KARARLARI 2.BÖLÜM

DŞ. Vergi Daireleri Genel Kurulu 16.04.2010 Tarih ve E. 2008/708, K.2010/201

Özeti : 1- (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin; iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1) ile iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) işaretli bölümlerindeki düzenlemeleri 5422 ve 5520 sayılı Yasalara uygun olduğundan davanın bu düzenlemeler yönünden reddinde hukuka aykırılık görülmediği,

2- Genel Tebliğin avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümündeki düzenlemelerin dayanağı gösterilen 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15›inci maddesinin 1›inci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94›üncü maddesinin 1›inci fıkrasında kesinti yapılması gerekli olduğu hükme bağlanan ödemeler içinde avans kâr payı dağıtımıyla ilgili bir düzenleme olmadığı gibi maddelerde yer almadığı halde kesinti ya-pılması gereken farklı ödeme türlerini belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki ve-rilmediğinden halka açık olmayan şirketler ile diğer sermaye şirketleri yönünden davanın reddinde hukuka aykırılık görülmediği ancak, yapılan düzenlemenin hisse senetleri halka arz edilmiş olan veya halka arz edilmiş sayılan halka açık anonim ortaklıklarla ilgili kurallar içeren 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca çıkarılan tebliğdeki düzenlemelere uygun olduğundan, halka açık anonim şirketler yönünden davanın reddinin hukuka uygun düşmediği hakkında.

Temyiz Edenler : 1- ……….

2**-** Maliye Bakanlığı

İstemin Özeti: Dava; (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; iştirak kazanç-ları istisnasına ilişkin (5.1); iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) ve avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümlerindeki düzenleme-lerin iptali istemiyle açılmıştır.

Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 30.4.2008 günlü ve E:2007/2323, K:2008/1612 sayılı kararıyla; yeminli mali müşavir olan davacının, davaya konu düzenleme nedeniyle meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin etkilendiği anlaşıldığından, davalı iddi-alarının bu yönden yerinde görülmediği, dava konusu Genel Tebliğde, kanunda açıkça yer almayan, hukuksal sonuç doğuran ve davacının menfaatini etkileyebilecek düzenlemeler yer aldığından, idarenin idari davaya konu yapılabilecek bir idari işlem bulunmadığı yönündeki iddialarının kabul edilmeyeceği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci madde-sinin (1/a-2) işaretli fıkrasında, tam mükellef kurumun kârına başka bir kurumun katılma-sına imkân veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr paylarının vergiden müstesna tutulduğu, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Yasa ile değişik 8’inci maddesinin 1’inci bendinin gerekçesinde, yeniden düzenlenen 8’inci mad-dede üniter vergi sistemi gözetilerek, Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesi nedeniyle bir kurumun başka bir kurumun sermayesine iştiraki bulunduğunda iştirakten doğan ka-zancın, iştirak edilen kurumda vergilendirilmiş olacağı için istisna tanındığının belirtildiği,

sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin Birinci Kısmının (1/a) bölümünün üçüncü paragrafında, iştirak kazançları istisnasının, tam mükellefiyete tabi kurumlardan alınan kâr paylarına uygulanacağı; altıncı paragrafında, iştirak kazançları istisnasına ilişkin hükümle-rin, tam mükellef kurumlardan 1.1.1994 tarihinden itibaren elde edilen kâr payları hakkında uygulanacağı; yedinci paragrafında, iştirak kazançları istisnasıyla vergilendirmede müker-

511

rerliğin önlenmesinin amaçlandığının belirtildiği, istisnaya konu kazançların, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine ve Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin 6’ncı bendindeki vergi tevkifatına tabi tutulduğu için kazancın kâr dağıtımı yo-luyla intikal ettiği diğer kurumlarda yeniden vergilendirilmesinin önüne geçilmek istendiği, bu uygulamanın, sermayeye iştirakten doğan kazançların vergiden müstesna tutulması ama-cıyla yapılmadığı, yargı kararlarında da tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr payları-nın, mükerrerliğin önlenmesi amacıyla vergiden müstesna tutulması şeklinde anlaşıldığı, (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1) bölümü ile iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) bölümündeki düzenlemelerinde, 5422 ve 5520 sayılı Yasalara aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın belirtilen bölümlere ilişkin kısmını reddetmiş; avans kâr payı dağıtımının, ne 5520 sayı-lı Yasada ve ne de Türk Ticaret Kanununun 470’inci maddesinde açıkça düzenlenmediği, bu konudaki düzenlemenin, Sermaye Piyasası Kanununda yer aldığı ve 15’inci maddesinin 4’üncü fıkrasında; halka açık anonim ortaklıkların; üçer aylık ara dönemler itibarıyla hazır-ladıkları mali tablolarında yer alan kârlardan, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayırmak zorunda oldukları yedek akçeler ile vergi karşılıkları düşüldükten sonra kalan kısmın yarı-sını geçmemek, anasözleşmede hüküm bulunmak ve genel kurul kararıyla ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesi koşullarıyla temettü avansı dağıtabilecekle-rinin, her ara dönemde verilecek temettü avansının, bir önceki yılın bilanço kârının yarısını aşamayacağı ve önceki dönemde ödenen temettü avansları mahsup edilmeden ilave temettü avansı verilmesi ve dağıtılmasına karar verilemeyeceği, temettü avansı dağıtım kararı veril-mesi ve avansın ödenmesinde Türk Ticaret Kanununun bilanço ve gelir tablosunun kabulü ve kârın dağıtılmasına ilişkin bu maddeye aykırı hükümlerin uygulanmayacağı, ara dönem-lere ait bilanço ve gelir tablolarının gerçeği yansıtmaması veya mevzuat, muhasebe ilke ve kurallarına aykırı düzenlenmesinden doğan zararlar için yönetim kurulu üyeleri ve temsilcisi oldukları tüzel kişilerin, şirket denetçilerinin, bağımsız denetim yapanların ve bağlı oldukla-rı gerçek ve tüzel kişilerin; şirkete, pay sahiplerine, şirket alacaklarına ve doğrudan doğruya olmak üzere temettü avansının kararlaştırıldığı veya ödendiği bilanço yılı içinde pay senedi iktisabetmiş kişiler ile üçüncü kişilere karşı müteselsilen sorumlu oldukları ve izleyen dü-zenlemelerin yapıldığı, dolayısıyla avans kâr payı dağıtımının, halka açık anonim şirketler için geçerli olduğu ve kendine özgü koşulları ve denetim usulleri bulunan bir müessese oldu-ğu, (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (15.6.6) işaretli bölümünün dayandırıldığı 5520 sayılı Yasanın 15’inci maddesinde ise hangi kurumlar ve gerçek kişilerin, kurumlara, avanslar da dahil olmak üzere nakten veya hesaben yaptıkları ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben %15 kesinti yapmak zorunda oldukları dışında bir düzenleme yapılmadığından, Maliye Bakanlığına avans kâr payı dağıtımı konusunda dü-zenleme yapma yetkisi tanınmadığı, Kanunda açıkca tanınmış bir yetki bulunmadığı halde Kanunda düzenlenmemiş bir konuda, verginin konulup, değiştirilmesi veya kaldırılması so-nucunu da doğurabilecek ve tüm sermaye şirketlerini kapsayacak şekilde yapılan bu düzen-lemede hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle (15.6.6) işaretli bölümü iptal etmiştir.

Karar, taraflarca temyiz edilmiş; davacı, kurucu intifa senetleri ile diğer intifa senetlerin-den elde edilen kar payları ile bunların elden çıkarılmasından elde edilen kazançların 5422 sayılı Kanun uyarınca iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilemeyeceği; vergi idaresi, davacının dava açmakta menfaati bulunmadığı, ayrıca, avans kar payı dağıtımıyla ilgili düzenlemenin, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

512

Savunmanın Özeti: Davacı tarafından savunma verilmemiş; vergi idaresi tarafından istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi Murat GÜNGÖR’ ün Düşüncesi: Halka açık anonim şir-ketlerle ilgili olarak 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve bu Kanun uyarınca yayım-lanan Tebliğ hükümlerinde yer alan düzenlemelere benzer kurallar içermesi nedeniyle Kararın(15.6.6) işaretli bölümünün halka açık anonim şirketlere ilişkin hüküm fıkrasının bozulması ile diğer hüküm fıkraları yönünden temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Ka-rarın bozulmasını gerektirmediğinden bu yönden temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşü-nülmüştür.

Danıştay Savcısı A. Kemal TERLEMEZOĞLU’ nun Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin

fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden temyiz isteminin reddi ile Danıştay Dördüncü Daire kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca yerine getirmesi gereken işlemlerini hukuka uygun bir şekilde yapması gereken meslek mensupları, beyannamelerini imzaladıkları yahut tasdik raporu düzenledikleri mü-kellefler adına salınacak vergi, kesilecek ceza ve uygulanacak gecikme faizinden müştere-ken ve müteselsilen sorumlu tutulduklarından, yeminli mali müşavir olan davacının, yaptığı işlemlerinde mükelleflerine karşı sorumluluğu bulunması ve vergi kanunları uyarınca yü-rürlüğe konulan genel tebliğlere de uymakla yükümlü tutulması nedeniyle meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin etkilendiği anlaşıldığından, genel tebliğin bazı bölümlerinin iptali istemiyle dava açmakta ehliyetli bulunduğuna; Yedinci Daire Başkanı …… ve Üyesi ……

ile Üçüncü Daire Üyeleri …… ile …..…’nın bu konudaki karşı oyları ve oyçokluğu ile karar

verilip, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Temyiz istemi; (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, iştirak kazançları istisna-sına ilişkin (5.1); iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) ve avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümlerindeki düzenlemelerin iptali istemiyle açılan davada, Genel Tebliğin (5.1) ile (5.6.2.2.2) işaretli bölümlerine karşı açılan davayı reddeden; (15.6.6) işaretli bölümünü iptal eden Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulmasına ilişkindir.

sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1) bölümü ile iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) bölümün-deki düzenlemelerinde, 5422 ve 5520 sayılı Yasalara aykırılık görülmediği ve davanın bu düzenlemelere ilişkin kısmının reddi yolundaki Daire kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe Kurulumuzca da uygun bulunduğundan, davacının temyiz dilekçesindeki iddi-alar kararın sözü edilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir

sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (15.6.6) işaretli bölümünün birinci parag-rafında; Kurumlar vergisi mükelleflerinin, geçici vergi dönemleri itibarıyla doğan ticari kârları üzerinden avans kâr payı dağıtabilecekleri, mükelleflerce dağıtılabilecek avans kâr payının, geçici vergi dönemleri itibarıyla hazırlanan mali tablolarında yer alan kârlardan, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler, vergi ve mali kar-şılıklar ile varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını

513

geçemeyeceği, ikinci paragrafında; bir hesap dönemi içinde dağıtılabilecek toplam avans kâr payının da bir önceki yıla ait dönem kârının, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrıl-mak zorunda olan yedek akçeler, vergi ve mali karşılıklar ile varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmının yarısını geçemeyeceği, üçüncü paragrafında; aynı hesap dönemi içinde birden fazla avans kâr payı ödemesi yapılması durumunda, sonraki ge-çici vergi dönemlerinde ödenecek avans kâr payı hesaplanırken, önceki dönemlerde ödenen avans kâr paylarının indirileceği, dördüncü paragrafında; Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinde dağıtılabilecek avans kâr payının ise devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hakedişleri arasındaki müs-pet farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler indirildikten ve varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı ile kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler düşül-dükten sonra kalan kısmının yarısını geçemeyeceği, beşinci paragrafında; avans kâr payı dağıtmak isteyen kurumların ana sözleşmelerinde avans kâr payı dağıtımı ile zarar doğması veya yıllık kârın dağıtılan avans kâr payını karşılamaması halinde, avansın geri çağrılmasına ilişkin hüküm bulunması ile genel kurul kararıyla da ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesinin zorunlu olduğu, altıncı paragrafında; yönetim kuruluna avans kâr payı dağıtımı için genel kurul tarafından yetki verildiği takdirde, yönetim kurulu (Limi-ted şirketlerde ortaklar kurulu) tarafından ilgili geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarihe kadar avans kâr payı dağıtımı hakkında karar alınması gerektiği, yedinci paragrafında; avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacağı ve kesilen vergilerin, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edileceği, sekizinci paragra-fında; avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etmenin, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, nakden veya hesaben dağıtıldığı tarihte gerçekleşeceği, şu kadar ki bu sürenin, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verildiği hesap döneminin sonu-nu geçemeyeceği, dokuzuncu paragrafında; kurumlar vergisi beyannamesinde ya da birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde, zarar doğması veya safi ka-zancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde, avans kâr payı dağıtmış olan kurumların, dağıtımını yaptıkları kâr payının kazançla karşılanamayan kısmını izleyen hesap döneminde kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar geriye çağırmaları gerektiği, onuncu paragrafında; geri çağrılan avans kâr payları üzerinden şirket tarafından kesinti suretiyle ödenmiş olan vergilerin, bu işlemin yapıldığı vergilendirme dö-neminde 252 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3. Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri” bölümünde yapılan açıklamalara göre mah-sup veya iade edileceği, onbirinci paragrafında; avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmayacağı ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halleri dışında, avans olarak dağıtılan kâr payının kazançla karşılanabilen kıs-mının geriye çağrılması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

Maliye Bakanlığı savunmasında; Genel Tebliğin (15.6.6) işaretli bölümünün dayanağı-nın, “avanslar da dahil... ile avans olarak ödenenler dahil” ibarelerinin geçtiği 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin 1’inci fıkrası olduğu ifade edilmektedir.

5520 sayılı Kanunun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasında, Kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıf-

514

lar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin; kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları bu fıkranın bentlerindeki ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben %15 oranında kesinti yapmak zorunda oldukları; 193 sayılı Kanunun 94’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında da, Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yö-netenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, avans ola-rak ödenenler dahil olmak üzere izleyen bentlerde sayılan ödemeleri, nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları kurala bağlanmıştır.

Değinilen maddelerde kesinti yapılması gerekli olduğu hükme bağlanan ödemeler içinde avans kar payı dağıtımıyla ilgili bir düzenleme olmadığı gibi maddelerde yer almadığı halde kesinti yapılması gereken farklı ödeme türlerini belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki de verilmemiştir.

Kâr payı dağıtımı; sermaye şirketlerinin faaliyet dönemleri içinde elde ettikleri kârın tamamını veya bir bölümünü pay sahiplerine dağıtmasıdır. Dağıtılan kâr paylarına aynı za-manda temettü de denilmektedir. Kâr payı dağıtımıyla ilgili 6762 sayılı Türk Ticaret Kanu-nunun 470’nci maddesinin ikinci fıkrasında, kâr payının ancak safi kârdan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceği öngörülmüştür.

Bu hüküm dışında sermaye şirketleri için kâr payı (temettü) dağıtımıyla ilgili bir di-ğer düzenleme, hisse senetleri halka arz edilmiş olan veya halka arz edilmiş sayılan hal-ka açık anonim ortaklıklarla ilgili kurallar içeren 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunun-da bulunmaktadır. Kanunun temettü ve bedelsiz payların dağıtımı esasları başlıklı olan ve 15.12.1999 gün ve 4487 sayılı Kanunun 5’inci maddesiyle değişik 15’inci maddesinde, halka açık anonim ortaklıklardaki kâr payı (temettü) dağıtımının usul ve esasları ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş ve maddenin dördüncü fıkrasında da kâr payının (temettü) avans olarak dağıtılabileceği öngörülmüştür.

Değinilen Kanunun 14/a ile 15’inci maddeleri uyarınca hazırlanan Sermaye Piyasası Ka-nununa Tabi Olan Halka Açık Anonim Ortaklıkların Temettü ve Temettü Avansı Dağıtımın-da Uyacakları Esaslar Hakkında Tebliğde, temettü avansının ortaklara ara dönem kârından dağıtılacak avans olduğu belirtilerek, avans kâr payının (temettü) dağıtım usul ve esasları düzenlenmiştir.

Genel Tebliğin davaya konu yapılan (15.6.6) işaretli bölümünün ilk altı paragrafı 2499 sayılı Kanun uyarınca çıkarılan Tebliğde halka açık anonim şirketler açısından aynen yer almaktadır. Bu ilk altı paragraf dışındaki paragraflarda ise avans kâr payı (temettü) dağı-tılmasındaki vergilendirme ilkelerine ilişkin düzenlemeler bulunmakta, yedinci ve sekizin-ci parapraflarda; 193 ve 5520 sayılı Kanunlara göre vergilendirme esasları, dokuzuncu ve onuncu paragraflarda; dönem sonunda ortaklık zarar ederse avans olarak fazla dağıtılan kâr payının (temettü) iadesi ile geri çağrılan ödemelere ait vergilerin iadesi esasları ve onbirinci paragrafında; hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtı-mı yapılan kârdan düşük çıkması halleri dışında, avans olarak dağıtılan kâr payının kazançla

515

karşılanabilen kısmının geriye çağrılması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmasıyla ilgili esaslara yer verilmiştir.

Genel Tebliğin (15.6.6) işaretli bölümündeki düzenleme, 2499 sayılı Kanun uyarınca yü-rürlüğe konulan Tebliğde halka açık anonim şirketlere, avans kâr payı (temettü) dağıtılması konusunda verilen yetkinin, diğer sermaye şirketlerine de uygulanabileceği varsayımına da-yanmakta ve avans kâr payı (temettü) dağıtılması halinde yapılacak vergilendirmeye ilişkin kurallar öngörmektedir.

193, 5520 ve 6762 sayılı Kanunlarda avans kâr payı (temettü) dağıtımı konusunda her-hangi bir düzenleme olmaması ve Maliye Bakanlığına bu konuda düzenleme yapma yetkisi verilmemesine karşın, tüm sermaye şirketlerinin avans kâr payı (temettü) dağıtabilmesinin olanaklı kılınması hukuka uygun görülmese de, 2499 sayılı Kanuna tabi halka açık ano-nim şirketler açısından geçerli olan yasal düzenlemelere dayanılarak düzenleme yapılması hukuka aykırı olmadığından, davaya konu edilen (15.6.6) işaretli bölümün tümünün iptal edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.

Açıklanan nedenlerle; (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; iştirak kazanç-ları istisnasına ilişkin (5.1), iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) işaretli bölümleri ile avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümünün halka açık olmayan şirketler ile diğer sermaye şirketlerine ilişkin kısmı yönünden temyiz istemlerinin reddine; Maliye Bakanlığı temyiz isteminin kısmen kabulüyle, Danıştay Dör-düncü Dairesinin, 30.4.2008 günlü ve E:2007/2323, K:2008/1612 sayılı kararının, avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümünün halka açık anonim şirketlere ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, yeniden verilecek kararda hüküm altına alınacağından, yar-gılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 16.4.2010 gününde usulde oyçokluğu, esasta oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddesinin, 1’inci fıkrasının 4577 sayılı Kanunun 5’inci maddesiyle değişik (a) bendinde; iptal davasının, idari işlemler hak-kında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılacağı; aynı Kanunun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendinde ise, ehliyetsiz kişi tarafından açılan davanın red-dine karar verileceği belirtilmiştir.

İptal davasının tanımına göre iptal davası açılabilmesi için, davacının medeni hakları kullanma ehliyetine sahip olması yeterli değildir. Ayrıca, iptali istenilen idari işlemin, davacının güncel, doğrudan ve kişisel bir menfaatini ihlal ediyor olması da gereklidir. İdari Yargılama Hukukunda, davada taraf olma ehliyetinin bir koşulu olarak kabul edilen menfaat ihlali söz konusu olmaksızın iptal davası açılmasına olanak bulunmamaktadır.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu hükümlerine göre yeminli mali müşavir olarak görev yapan dava-cının; müşterisi olan şirketlerin kurumlar vergisi beyannamelerini onaylaması ve bu onayın doğru olmaması halinde, onayın kapsamı ile sınırlı olmak üzere vergi ve cezadan müştere-ken ve müteselsilen sorumlu olması nedeniyle davalı idarece yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin menfaatini etkilediği iddiasıyla iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.

516

Davacının mükellefi olmadığı, yalnızca 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinde sözü edilen inceleme işlemini yaptığı vergilerle ve onayladığı beyannamelerle ilgili düzenleyici işlemin kişisel bir menfaatini etkilediğinden söz edilemeyeceği açık olduğundan, 2577 sayılı Kanunun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendi uyarınca reddi gereken dava hakkın-da uyuşmazlığın esası incelenerek verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.

Açıklanan nedenle, davacının temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği, davalının temyiz isteminin ise kabul edilerek, davanın reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

517

DŞ. Vergi Daireleri Genel Kurulu 16.04.2010 Tarih ve E. 2008/708, K.2010/201

2- Genel Tebliğin avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümündeki düzenlemelerin dayanağı gösterilen 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15›inci maddesinin 1›inci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94›üncü maddesinin 1›inci fıkrasında kesinti yapılması gerekli olduğu hükme bağlanan ödemeler içinde avans kâr payı dağıtımıyla ilgili bir düzenleme olmadığı gibi maddelerde yer almadığı halde kesinti yapılması gereken farklı ödeme türlerini belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmediğinden halka açık olmayan şirketler ile diğer sermaye şirketleri yönünden davanın reddinde hukuka aykırılık görülmediği ancak, yapılan düzenlemenin hisse senetleri halka arzedilmiş olan veya halka arzedilmiş sayılan halka açık anonim ortaklıklarla ilgili kurallar içeren 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca çıkarılan tebliğdeki düzenlemelere uygun olduğundan, halka açık anonim şirketler yönünden davanın reddinin hukuka uygun düşmediği hakkında.

Temyiz Edenler : 1- ………………

2- Maliye Bakanlığı

İstemin Özeti : Dava; (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; iştirak kazanç-ları istisnasına ilişkin (5.1); iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) ve avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümlerindeki düzenleme-lerin iptali istemiyle açılmıştır.

518

rerliğin önlenmesinin amaçlandığının belirtildiği, istisnaya konu kazançların, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine ve Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin 6’ncı bendindeki vergi tevkifatına tabi tutulduğu için kazancın kâr dağıtımı yo-luyla intikal ettiği diğer kurumlarda yeniden vergilendirilmesinin önüne geçilmek istendiği, bu uygulamanın, sermayeye iştirakten doğan kazançların vergiden müstesna tutulması ama-cıyla yapılmadığı, yargı kararlarında da tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr payları-nın, mükerrerliğin önlenmesi amacıyla vergiden müstesna tutulması şeklinde anlaşıldığı, (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1) bölümü ile iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) bölümündeki düzenlemelerinde, 5422 ve 5520 sayılı Yasalara aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın belirtilen bölümlere ilişkin kısmını reddetmiş; avans kâr payı dağıtımının, ne 5520 sayı-lı Yasada ve ne de Türk Ticaret Kanununun 470’inci maddesinde açıkca düzenlenmediği, bu konudaki düzenlemenin, Sermaye Piyasası Kanununda yer aldığı ve 15’inci maddesinin 4’üncü fıkrasında; halka açık anonim ortaklıkların; üçer aylık ara dönemler itibarıyla hazır-ladıkları mali tablolarında yer alan kârlardan, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayırmak zorunda oldukları yedek akçeler ile vergi karşılıkları düşüldükten sonra kalan kısmın yarı-sını geçmemek, anasözleşmede hüküm bulunmak ve genel kurul kararıyla ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesi koşullarıyla temettü avansı dağıtabilecekle-rinin, her ara dönemde verilecek temettü avansının, bir önceki yılın bilanço kârının yarısını aşamayacağı ve önceki dönemde ödenen temettü avansları mahsup edilmeden ilave temettü avansı verilmesi ve dağıtılmasına karar verilemeyeceği, temettü avansı dağıtım kararı veril-mesi ve avansın ödenmesinde Türk Ticaret Kanununun bilanço ve gelir tablosunun kabulü ve kârın dağıtılmasına ilişkin bu maddeye aykırı hükümlerin uygulanmayacağı, ara dönem-lere ait bilanço ve gelir tablolarının gerçeği yansıtmaması veya mevzuat, muhasebe ilke ve kurallarına aykırı düzenlenmesinden doğan zararlar için yönetim kurulu üyeleri ve temsilcisi oldukları tüzel kişilerin, şirket denetçilerinin, bağımsız denetim yapanların ve bağlı oldukla-rı gerçek ve tüzel kişilerin; şirkete, pay sahiplerine, şirket alacaklarına ve doğrudan doğruya olmak üzere temettü avansının kararlaştırıldığı veya ödendiği bilanço yılı içinde pay senedi iktisabetmiş kişiler ile üçüncü kişilere karşı müteselsilen sorumlu oldukları ve izleyen dü-zenlemelerin yapıldığı, dolayısıyla avans kâr payı dağıtımının, halka açık anonim şirketler için geçerli olduğu ve kendine özgü koşulları ve denetim usulleri bulunan bir müessese oldu-ğu, (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (15.6.6) işaretli bölümünün dayandırıldığı 5520 sayılı Yasanın 15’inci maddesinde ise hangi kurumlar ve gerçek kişilerin, kurumlara, avanslar da dahil olmak üzere nakten veya hesaben yaptıkları ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben %15 kesinti yapmak zorunda oldukları dışında bir düzenleme yapılmadığından, Maliye Bakanlığına avans kâr payı dağıtımı konusunda dü-zenleme yapma yetkisi tanınmadığı, Kanunda açıkca tanınmış bir yetki bulunmadığı halde Kanunda düzenlenmemiş bir konuda, verginin konulup, değiştirilmesi veya kaldırılması so-nucunu da doğurabilecek ve tüm sermaye şirketlerini kapsayacak şekilde yapılan bu düzen-lemede hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle (15.6.6) işaretli bölümü iptal etmiştir.

519

Savunmanın Özeti : Davacı tarafından savunma verilmemiş; vergi idaresi tarafından istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi Murat GÜNGÖR’ ün Düşüncesi : Halka açık anonim şirketlerle ilgili olarak 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve bu Kanun uyarınca ya-yımlanan Tebliğ hükümlerinde yer alan düzenlemelere benzer kurallar içermesi nedeniyle Kararın(15.6.6) işaretli bölümünün halka açık anonim şirketlere ilişkin hüküm fıkrasının bozulması ile diğer hüküm fıkraları yönünden temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Ka-rarın bozulmasını gerektirmediğinden bu yönden temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşü-nülmüştür.

Danıştay Savcısı A.Kemal TERLEMEZOĞLU ‘nun Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin

fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden temyiz isteminin reddi ile Danıştay Dördüncü Daire kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (15.6.6) işaretli bölümünün birinci paragra-fında; Kurumlar vergisi mükelleflerinin, geçici vergi dönemleri itibarıyla doğan ticari kârları üzerinden avans kâr payı dağıtabilecekleri, mükelleflerce dağıtılabilecek avans kâr payının, geçici vergi dönemleri itibarıyla hazırlanan mali tablolarında yer alan kârlardan, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler, vergi ve mali karşılıklar ile varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçemeyeceği,

520

ikinci paragrafında; bir hesap dönemi içinde dağıtılabilecek toplam avans kâr payının da bir önceki yıla ait dönem kârının, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler, vergi ve mali karşılıklar ile varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmının yarısını geçemeyeceği, üçüncü paragrafında; aynı hesap dönemi içinde birden fazla avans kâr payı ödemesi yapılması durumunda, sonraki geçici vergi dönemlerin-de ödenecek avans kâr payı hesaplanırken, önceki dönemlerde ödenen avans kâr paylarının indirileceği, dördüncü paragrafında; Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinde dağıtılabilecek avans kâr payının ise devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hakedişleri arasındaki müspet farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler indirildikten ve varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı ile kanunla-ra ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler düşüldükten sonra kalan kısmının yarısını geçemeyeceği, beşinci paragrafında; avans kâr payı dağıtmak isteyen ku-rumların ana sözleşmelerinde avans kâr payı dağıtımı ile zarar doğması veya yıllık kârın dağıtılan avans kâr payını karşılamaması halinde, avansın geri çağrılmasına ilişkin hüküm bulunması ile genel kurul kararıyla da ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesinin zorunlu olduğu, altıncı paragrafında; yönetim kuruluna avans kâr payı dağıtı-mı için genel kurul tarafından yetki verildiği takdirde, yönetim kurulu (Limited şirketlerde ortaklar kurulu) tarafından ilgili geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verileceği ta-rihe kadar avans kâr payı dağıtımı hakkında karar alınması gerektiği, yedinci paragrafında; avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin huku-ki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacağı ve kesilen vergilerin, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edileceği, sekizinci paragrafında; avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etmenin, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, nakden veya hesaben dağıtıldığı tarihte gerçekleşeceği, şu kadar ki bu sürenin, il-gili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verildiği hesap döneminin sonunu geçemeyeceği, dokuzuncu paragrafında; kurumlar vergisi beyannamesinde ya da birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde, zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde, avans kâr payı dağıtmış olan kurumların, dağıtımını yaptıkları kâr payının kazançla karşılanamayan kısmını izleyen hesap döneminde kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar geriye çağırmaları gerek-tiği, onuncu paragrafında; geri çağrılan avans kâr payları üzerinden şirket tarafından kesinti suretiyle ödenmiş olan vergilerin, bu işlemin yapıldığı vergilendirme döneminde 252 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3. Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri” bölümünde yapılan açıklamalara göre mahsup veya iade edi-leceği, onbirinci paragrafında; avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmayacağı ancak, hesap dönemi itiba-rıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halleri dışında, avans olarak dağıtılan kâr payının kazançla karşılanabilen kısmının geriye çağrılması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

5520 sayılı Kanunun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasında, Kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıf-

521

Bu hüküm dışında sermaye şirketleri için kâr payı (temettü) dağıtımıyla ilgili bir di-ğer düzenleme, hisse senetleri halka arzedilmiş olan veya halka arzedilmiş sayılan halka açık anonim ortaklıklarla ilgili kurallar içeren 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununda bulunmaktadır. Kanunun temettü ve bedelsiz payların dağıtımı esasları başlıklı olan ve 15.12.1999 gün ve 4487 sayılı Kanunun 5’inci maddesiyle değişik 15’inci maddesinde, hal-ka açık anonim ortaklıklardaki kâr payı (temettü) dağıtımının usul ve esasları ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş ve maddenin dördüncü fıkrasında da kâr payının (temettü) avans olarak dağıtılabileceği öngörülmüştür.

522

karşılanabilen kısmının geriye çağrılması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmasıyla ilgili esaslara yer verilmiştir.

KARŞI OY

523

Açıklanan nedenle, davacının temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği, davalının temyiz isteminin ise kabul edilerek, davanın reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

524

DŞ. 4D. 08.03.2010 Tarih ve E. 2009/8749, K. 2010/1166

Kararın Özeti: Yeminli mali müşavirlerin sorumluluğunun kapsamı belirlenirken, Vergi Usul Kanunu’nun 4369 sayılı Kanunla değişik 256’ncı maddesinde yeminli mali müşavir-lere ilişkin olarak getirilen düzenleme ile yeminli mali müşavirlik mesleğinin gereği olan mesleki özenin tasdik işleminde yerine getirilip getirilmediğinin de dikkate alınması gerek-tiği hk.

İstemin Özeti: Yeminli mali müşavir olan davacının kurumlar vergisi beyannamesi tas-dik raporu düzenlediği şirket adına 2001 yılı için resen kurumlar vergisi tarhiyatı yapıldığı ve kesinleştiği halde ödenmeyen amme alacağından davacının sorumluluğu bulunduğu ileri sürülerek müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına ödeme emirleri düzenle-nip tebliğ edilmiştir. Ankara 1.Vergi Mahkemesinin 17.9.2009 günlü ve E: 2009/378, K: 2009/1567 sayılı kararıyla; 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12 nci maddesinde yeminli mali mü-şavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müsteselsilen sorumlu olduklarının öngörüldüğü, ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesinin verdiği yetkiye dayalı olarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 4 Sıra No’lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Ge-nel Tebliğinin (V)-B bölümünde; müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağının açıklandığı, bu düzenlemelerin birlikte değerlendiril-mesinden, meslek mensuplarının sorumluluğunun, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleş-mesinden sonra başlayacağı ve ........ Anonim Şirketinin tarhiyat öncesi uzlaşma sonucu ke-

sinleşen kurumlar vergisi ve fon payı borcunun ödenmeyen kısmı için davacının müteselsil sorumluluğu bulunduğu anlaşıldığından davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Davacı, tasdik sözleş-mesi imzalanan şirkete fatura düzenleyen mükelleflerle ilgili araştırmalar yapıldığını ancak yeminli mali müşavirlere karşıt inceleme yapma yetkisi veren bir düzenleme bulunmaması nedeniyle borcun ödenmemesinden sorumluluğu olamayacağını ileri sürerek kararın bozul-masını istemektedir.

Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Tetkik Hakiminin Düşüncesi: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması nedeniyle vergi ziyama yol açılmış olması halinde söz konusu olabilmektedir. Bu itibarla, mükellef hakkında yapılan herhangi bir tar-hiyatın kesinleşmiş olması, davacının sorumluluğu için yeterli değildir.

Bu nedenle, Vergi Mahkemesince, davacının düzenlediği kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu ile ... Anonim Şirketi hakkında düzenlenen inceleme raporunda tenkit edi-len hususlar incelenmek ve karşılaştırılmak suretiyle davacının yasal sorumluluk yüklendi-

525

ği hususlarda yeminli mali müşavirlik mesleğinin gerektirdiği özeni gösterip göstermediği araştırılarak karar verilmesi gerektiğinden mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünül-mektedir.

Danıştay Savcısının Düşüncesi: Uyuşmazlıkta, Yeminli Mali Müşavir olan yükümlü-nün, kurumlar vergisi tasdik raporu düzenlediği... Anonim Şirketinin 2001 yılına ilişkin ku-rumlar vergisi ve fon payı borcu nedeniyle tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı reddeden Ankara 1.Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Davacı adına ihbarname düzenlenmeden ödeme emri düzenlenmesi mümkün bulunma-dığından davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz olunan vergi mahkemesi kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince, dosya tekemmül ettiği için davacının yü-rütmenin durdurulması isteminin incelenmesine gerek görülmeyerek işin esası incelenip ge-reği görüşüldü:

Yeminli Mali Müşavir olan davacının, kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu dü-zenlediği ... Anonim Şirketi’nin 2001 yılına ilişkin kurumlar vergisi ve fon payı borcunun tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca mükelleflerin beyannamelerinin imza-latılması ve işlemlerinin tasdik edilmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiş olup, maddenin ikinci fıkrasında ise “Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların da-yanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyama bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müte-selsilen sorumlu tutulurlar” denilmiş ve benzer bir düzenlemeye 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinde de yer verilmiştir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yemin-li Mali Müşavirlik Kanunu’nun 1 inci maddesinde Kanunun amacı, 2 nci maddesinde ise mesleğin konusu düzenlenmiştir. Bu Kanunun 12 nci maddesine dayanılarak düzenlenen, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 2 Ocak 1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Anılan Yönetmeliğin 1 inci maddesinde amaç ve kap-sam açıklanmış, 4 üncü maddesinde ise tasdikle ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Bu mad-dede tasdik, “gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlara göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanma-sı” olarak tanımlanmış, maddenin üçüncü fıkrasında ise, tasdik edilmiş konu ve belgelerin

526

kamu idaresinin yetkililerince tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Yönetmeliğin 5 inci maddesinde tasdikin amacı belirlendikten sonra, 12 nci ve müteakip maddelerde yeminli mali müşavirlerin yetkileri ve tasdike ilişkin kanıt toplama ve denetim teknikleri açıklanmıştır.

18 Sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde de, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve mü-teselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra tahsile yönelik olarak başlayacağı belirtilmiştir.

Davacının tam tasdik sözleşmesi imzaladığı şirketin sahte belge kullandığı ve maliyetle-rinin yüksek gösterildiği tespitini içeren vergi inceleme raporu uyarınca şirket adına yapılan tarhiyatların kesinleştiği ileri sürülerek davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mü-kerrer 227 nci maddesi uyarınca düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan dava, mahkeme-ce reddedilmiştir. Mükellef hakkında yapılan tarhiyatın kesinleşmiş olması, yeminli mali müşavir adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada, tasdikle ilgili sorumluluğun yerine getirildiğine ilişkin iddiaların incelenmesine engel değildir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesinde yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu imzala-dıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter ka-yıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasına bağlanmıştır. Dolayısıyla mükellef hakkında yapılan tarhiyat, ihtilaf yaratılmaksızın kesinleşmiş olmakla birlikte, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla yeminli mali müşavir olan davacı adı-na düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada, yeminli mali müşavirin kesinleşen vergi borçlarından sorumlu tutulabilmesi için öncelikle davacının hazırladığı tasdik raporunun Kanunda öngörülen nitelikleri taşıyıp taşımadığı araştırılmalıdır. Davacının sorumluluğu-nun kapsamı belirlenirken 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 4369 sayılı Kanunla değişik 256 nci maddesinde yeminli mali müşavirlere ilişkin olarak getirilen düzenleme ile yeminli mali müşavirlik mesleğinin gereği olan mesleki özenin söz konusu tasdik işleminde yerine getirilip getirilmediğinin de mahkemece dikkate alınması gerekmektedir. Bu itibarla müte-selsil sorumlu sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davayı, davacı iddialarını araştırmaksızın reddeden Vergi Mahkemesi kararı hukuka uygun görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulüyle, Ankara 1.Vergi Mahkeme-sinin 17.9.2009 günlü ve E: 2009/378, K: 2009/1567 sayılı kararının bozulmasına 8.3.2010 gününde esasta oybirliğiyle, gerekçede oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer227 nci maddesinde, beyannameyi imzala-yan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyama bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müte-selsilen sorumlu olduğu öngörülmüştür.

527

de imkan verdiğinden, meslek mensuplarının, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmalar ile kendi görevinin amaç ve kapsamı çerçevesinde ileri sürülebilecek kimi iddiaların idareye karşı ileri sürülebilmesi ancak tarhiyat anından itibaren takip edilmeleri ile mümkündür.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “Amme Alacağının Cebren Tahsili” başlıklı İkinci Kısmında düzenlenen 54 üncü maddesinde, ’’ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağı tahsil dairesince cebren tahsil olunur.” 55 inci maddesinde de “Amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir “ödeme emri” ile tebliğ olunur” denilmektedir. Anılan Yasa maddeleri uyarınca ancak borçlusunun süresi içinde ödemediği bir kamu alacağının bulunması, bu şekilde kesinleşen kamu alacağının cebren tahsilini sağlamak üzere ödeme emri düzenlenmesi gereği öngörülmüştür. Dava konusu ödeme emri düzenlenmesine esas olan borç ise Vergi Usul Kanunu’nun 112 nci maddesi gereğince vadesi mükellef açısından belli olan ancak müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan davacı(yeminli mali müşavir) açı-sından vadesi belli olmayan, tahakkuk etmemiş bir borçtur.

Yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu vergi borcu için 3568 sayılı Kanun’da ve Vergi Usul Kanunu nda ödeme zamanı tespit edilmemiş olması karşısın-da, 6183 sayılı Kanun’un 37 nci maddesinin 2 nci fıkrasında yer alan “Hususi Kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacakları Maliye vekaletince belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir” hükmü uyarınca davacıya usulüne uygun olarak bir tebliğ yapılıp, anılan madde uyarınca bir ay ödeme süresi verilmesi ve bu aşamada yargıya başvuru olanağının tanınması gerekir.

Yukarıda da açıklandığı gibi, 6183 sayılı Kanun’un 54 üncü maddesi uyarınca ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının varlığından söz edilerek cebren tahsil yoluna gidilmesi, ödeme emri düzenlenmesi ancak amme alacağının ödenmesi için süre verilmesi, bu süre içinde borcun ödenmemesi veya yargı yoluna başvurulmuşsa borcun varlığı konu-sunda karar verilmesi sonucunda olanaklıdır.

Her ne kadar, 18 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesi sonrası başlayacağı belirtilmekteyse de yukarıda ya-pılan açıklamalar ve Yasa hükümleri karşısında, söz konusu Genel Tebliğ hükümleri esas alınarak davacı hakkında doğrudan ve ilk kez cebren tahsil yolu uygulanarak ödeme emri düzenlenmesinde hukuki isabet yoktur.

Bu nedenle, davacı adına ihbarname düzenlenmeden ödeme emri düzenlenmesi yasal ol-madığından, Mahkeme kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla karara karşıyız.

528

DŞ. 4D. 26.10.2009 Tarih ve E. 2007/3699, K. 2009/5106

ÖZET: 3065 sayılı Kanun’un 27/5. maddesi uyarınca davacının verdiği hizmete ilişkin bedelin Resmi Gazete’de yayımlanan tarifeden düşük olamayacağından tarifede belirlenen ücrete göre katma değer vergisi beyannamesi verilmesi gerekir.

İstemin Özeti : 2004 yılı işlemleri incelenen davacı hakkında düzenlenen inceleme ra-poru uyarınca 2004/1 ila 7, 9 ila 12, 2005/3 üncü dönemleri için salınan katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Ankara 4. Vergi Mah-kemesinin 26.1.2007 günlü ve E:2005/1451, K:2007/145 sayılı kararıyla; serbest muhase-beci mali müşavirlik yapan ve 2004 yılı işlemleri katma değer vergisi yönünden incelenen davacının Resmi Gazete’de yayımlanan 2004 yılı serbest muhasebecilik, serbest muhasebe-ci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik asgari ücret tarifesinde belirlenen tutarların altında tahsilat yaptığı, 3065 sayılı Kanunun 27/5 inci maddesinde hizmet bedelinin serbest meslek faaliyetiyle ilgili meslek teşekkülünce tespit edilmiş tarifede gösterilen ücretten dü-şük olamayacağı hüküm altına alındığından davacının tarifede belirlenen ücret üzerinden katma değer vergisi beyan etmesi gerektiği, buna göre davacı tarafından mükelleflere verilen hizmetler dikkate alınarak her ay için yeniden katma değer vergisi matrahı hesaplandığı, öte yandan, davacının yıl içinde sadece bir işçi olmak üzere toplam otuzdokuz işgünü işçi ça-lıştırdığı gözönüne alındığında gider kaydedilen giyim harcamalarının demirbaş niteliğinde olduğundan sözedilemeyeceği, 2004 yılı gelirinin % 5 ini geçmeyecek miktarda sağlık ve eğitim harcamalarının gider olarak yazılması gerekirken tamamının gider yazılması nede-niyle bu kısma isabet eden indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddedildiği, bu şekilde yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca vergi ziyaı cezalı katma değer vergile-rinin salındığı, ancak, davacı tarafından belgesi düzenlenip beyan edilmiş ücretlerin dışında tahsil edildiği halde beyan edilmeyen ücretin olduğuna dair somut bir tespitin olmadığından tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, giyim harcamalarına ait katma değer vergisi ile sağlık ve eğitim giderlerine ait faturalarda yer alan ve beyan edilen gelirin %5 ini aşan harcamalara dair katma değerlerine ilişkin indirimlerin reddinde hukuka aykırılık bulunmadığı, Anayasa Mahkemesince 213 sayılı Kanunun 344/2. maddesinin iptaline karar verilmesi nedeniyle vergi ziyaı cezasının gecikme faizsiz olarak hesaplanması gerektiği ge-rekçesiyle davanın kısmen reddine karar verilmiştir. Davalı İdare, yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğunu ileri sürerek kararın kabule ilişkin kısmının bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi Yavuz Şen’in Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı Eren Sonbay’ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Ka-nununun 49. maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiç-birisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uy-gun olacağı düşünülmektedir.

529

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

KARAR : 2004 yılı işlemleri incelenen davacı hakkında düzenlenen inceleme raporu uyarınca 2004/1 ila 7, 9 ila 12, 2005/3 üncü dönemleri için salınan katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen reddine karar ve-ren Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmı temyiz edilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27 nci maddesinin 5 inci fıkrasında, ser-best meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa hiz-metin bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı öngörülmüş, aynı Kanu-nun 10 uncu maddesinin c bendinde, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her iki kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak belirlenmiştir. 3568 sayılı Serbest Muha-sebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 46 ncı maddesinde, ücretin meslek mensuplarının hizmetlerine karşılık olan meblağı ifade ettiği, ücretin asgari miktarının tarife ile belirleneceği, tarifelerin Resmi Gazete’de yayım-lanarak yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmıştır. 2004 yılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Asgari Ücret Tarifesi 31.12.2003 tarih ve 25333 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Dosyanın incelenmesinden serbest muhasebeci mali müşavirlik yapan ve 2004 yılı iş-lemleri katma değer vergisi yönünden incelenen davacının Resmi Gazete’de yayımlanan 2004 yılı serbest muhasebecilik, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali mü-şavirlik asgari ücret tarifesinde belirlenen tutarların altında tahsilat yaptığı, 3065 sayılı Kanunun 27/5 inci maddesinde hizmet bedelinin serbest meslek faaliyetiyle ilgili meslek teşekkülünce tespit edilmiş tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı hüküm altına alındığından davacının tarifede belirlenen ücret üzerinde katma değer vergisi beyan etmesi gerektiği, buna göre davacı tarafından mükelleflere verilen hizmetler dikkate alınarak her ay için yeniden hesaplanan katma değer vergisi vergisi matrahı üzerinden tarhiyatın yapıldığı, Vergi Mahkemesince, davacı tarafından belgesi düzenlenip beyan edilmiş ücretlerin dışında tahsil edildiği halde beyan edilmeyen ücretin olduğuna dair somut bir tespitin olmadığından tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı verginin bu kısmının kaldırılmasına karar verildiği anlaşılmıştır.

Ancak, davacının verdiği hizmet bedelinin 3065 sayılı Kanunun 27/5 nci maddesi uya-rınca 31.12.2003 tarih ve 25333 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2004 yılı Serbest Mu-hasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Asgari Ücret Tarifesinde belirlenen ücretten düşük olamayacağından davacının tarifede belirlenen ücret üzerinden katma değer vergisi beyan etmesi gerekmektedir. Bu itibarla, davacı tarafından mükelleflere verilen serbest meslek hizmeti karşılığı asgari ücret tarifesinde belirlenen ücret dikkate alınarak her ay için hesaplanan katma değer vergisi matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.

SONUÇ : Bu nedenle, davalı İdarenin temyiz isteminin kabulüyle Ankara 4. Vergi Mah-kemesinin 26.1.2007 günlü ve E:2005/1451, K:2007/145 sayılı kararının kabule ilişkin kıs-mının bozulmasına, 26.10.2009 gününde oybirliğiyle karar verildi.

530

DŞ. Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 21.11.2008 Tarih ve E. 2008/522, K.2008/738

ÖZET: Meslek mensuplarının, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesine daya-nan sorumluluğu borçtan sorumluluktur. Beyannameleri ve işlemleri meslek mensuplarınca imzalanıp onaylanan vergi yükümlüleri tarafından ödeme yapılması, bu sorumluluğun mik-tarını azaltıcı veya kaldırıcı etki yaratmaktadır.

Bir vergi yükümlüsü adına tahakkuk edip, kesinleşmiş kamu alacağından Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan meslek mensupları hakkında bu nedenle yapılan takibe ödeme emri düzenlenerek başlan-ması yasa gereğidir.

Meslek mensuplarının; kendileri yönünden sorumluluğun bulunmadığı ya da kalktığı yönündeki iddiaların Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesi ve bu konuda yürürlüğe konulmuş genel tebliğler ile sorumluluğu gerektiren hukuksal durum da gözetilerek ödeme emrine karşı açılacak davada incelenmesi gerekirken, davacı adına düzenlenen ödeme em-rinin, meslek mensubu adına ihbarname düzenlenmemesi nedeniyle iptali yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

İstemin Özeti : Yeminli mali müşavir olan ve tam tasdik sözleşmesi imzaladığı şirketin bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakması nedeniyle salınan cezalı kurumlar vergisi ile fon payı ve gecikme faizinden müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan davacı adına düzenlenen ödeme emri davaya konu yapılmıştır.

Davayı inceleyen Mersin Vergi Mahkemesi, 16.2.2006 günlü ve E:2005/318, K:2006/352 sayılı kararıyla; 213 sayılı Yasanın mükerrer 227’nci maddesinde, beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çı-kan vergi ziyama bağlı salınacak vergi ve cezalardan, mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları kurala bağlandığından, mükelleflerle birlikte aynı usullere göre takibi gerekeceği ve ancak bu şekilde yeminli mali müşavirlerin yargı mercileri önün-de iddia ve savunma haklarını kullanmalarına olanak sağlanacağı, davacının 1999 yılına ilişkin kurumlar vergisi tasdik raporunu düzenlediği ... Anonim Şirketinin aktifinde kayıtlı makine ve teçhizatı ile üzerinde fabrika binası bulunan arsayı satmasına karşın, bu satış işlemini ve hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakarak kurum kazancını ortaklara dağıttığının vergi inceleme raporu ile tespiti üzerine re’sen salınan cezalı vergiler şirket adresinde teb-liğ edilemediğinden, ilanen tebliğ olunduğu ve Hazineye intikal ettirilmeyen vergi, ceza ve gecikme faizinden müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan davacıdan tahsili için dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmakta ise de, davacı adına öncelikle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 34’üncü maddesi uyarınca ihbarname yoluyla tarhiyat yapılması ge-rekirken, bu kurala uyulmaksızın doğrudan cebren takibe başlanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emrini iptal etmiştir.

Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 1.10.2007 günlü ve E:2006/3972, K:2007/2562 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesinde, Maliye Bakanlığının vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşa-virler tarafından da imzalanması mecburiyeti getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitle-ri, mükellef grupları ve faaliyet konulan itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara

531

ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğunun ve beyannameyi imzalayan veya tasdik raporu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikle-ri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyama bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağının kurala bağlandığı, söz konusu maddenin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan (4) sayılı Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğin “Müşterek ve Mü-teselsil Sorumluluğun Tesbiti” başlıklı (V) işaretli bölümünün (B) bendinde, müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağının ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağının be-lirtildiği, bu düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden, meslek mensuplarının sorumlu-luğunun, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlayacağının, kesinleşmiş bir kamu alacağından müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan meslek mensupları adına yeniden ihbarname düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı, takibe konu alacağın miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşip kesinleşmediği araştırılmadan ve davacının iddialarının kendi-sine ödeme emri tebliğ olunan kişi tarafından ileri sürülebilecek iddialar kapsamında olup olmadığı incelenmeden verilen kararda hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, kararı bozmuştur.

Mersin l. Vergi Mahkemesi, 26.12.2007 günlü ve E:2007/1118, K:2007/2088 sayılı kara-rıyla, ödeme emrinin iptali yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.

Karar, vergi dairesi tarafından temyiz edilmiş, yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu-nun tasdik raporu düzenledikleri mükellefler adına salınan cezalı vergilerin kesinleşmesin-den sonra başlatıldığı, ihbarname düzenlenmesine gerek olmadığı, ödeme emrinin yasaya uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hâkimi Gönül SAYIN’ın Düşüncesi: Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bozma kararında yer alan nedenler doğrultusunda ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmüştür.

Danıştay Savcısı Sefer YILDIRIM’ın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince ve-rilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerek-mektedir.

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiç-birisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanması-nın uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendik-ten sonra gereği görüşüldü:

KARAR : Yeminli mali müşavir olan davacının, kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporunu düzenlediği... Anonim Şirketinin işlemleri incelendiğinde, kazancının bir kısmını noksan beyan etmesinden dolayı yapılan cezalı tarhiyatın kesinleşmesi nedeniyle bu borçtan müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali

532

yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun meslek mensuplarına vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali so-rumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 227 nci maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grup-ları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.

3568 sayılı Yasa uyarınca yetkilendirilmiş meslek mensuplarının, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesinin ilk fıkrasında öngörülen ve ikinci fıkrasında Maliye Bakanlı-ğına usul ve esaslarını belirleme yetkisi tanınan vergi beyannamelerinin imzalanmasından veya tasdik raporlarının düzenlenmesinden doğan sorumlulukları, aynı maddenin üçüncü fıkrasında düzenlenmiştir. Bu düzenlemede meslek mensupları, imzalanan beyannameler veya düzenlenen tasdik raporlarındaki bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların daya-nağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi kaybına bağlı olarak, vergi mükellefi adına salınacak vergi, kesilecek ceza ve uygulanacak gecikme faizle-rinden asıl mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuştur.

Meslek mensupları, beyannamelerini imzaladıkları yahut tasdik raporu düzenledikleri mükellefler adına salınacak vergi, kesilecek ceza ve uygulanacak gecikme faizinden müşte-reken ve müteselsilen sorumlu tutulduklarından, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesinin ikinci fıkrasında usul ve esaslarını belirleme yetkisi tanınan ve birinci fıkrada öngörülen bu konudaki zorunluluk hakkında Maliye Bakanlığınca yayımlanan genel tebliğ-lerde kapsamı ayrı ayrı belirtilen imza ve tasdikten doğan sorumlulukla ilgili takibe vergi yükümlüsü hakkındaki takibin kesinleşmesinden sonra başlanacağı duyurulmuştur.

Meslek mensuplarının, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesine dayanan so-rumluluğu borçtan sorumluluktur. Beyannameleri ve işlemleri meslek mensuplarınca imza-lanıp onaylanan vergi yükümlüleri tarafından ödeme yapılması, bu sorumluluğun miktarını azaltıcı veya kaldırıcı etki yaratmaktadır. Kaldı ki, bir borçtan müştereken ve müteselsilen sorumlulukta müteselsil borçlular, tahakkuk etmiş ve vadesi geçmiş alacağın tahsil edilme-miş kısmından, asıl borçluya rücu olanağı bulunmak üzere sorumlu tutulduğundan, yükümlü sıfatıyla ödenmesi gereken bir borcun tarafı da olamazlar. Tüm bu nedenlerle, bir vergi yü-kümlüsü adına tahakkuk edip, kesinleşmiş kamu alacağından Vergi Usul Kanununun müker-rer 227’nci maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan meslek mensupla-rı hakkında bu nedenle yapılan takibe ödeme emri düzenlenerek başlanması yasa gereğidir.

Meslek mensuplarının; kendileri yönünden sorumluluğun bulunmadığı ya da kalktığı yönündeki iddiaların Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesi ve bu konuda yü-rürlüğe konulmuş genel tebliğler ile sorumluluğu gerektiren hukuksal durum da gözetilerek ödeme emrine karşı açılacak davada incelenmesi gerekirken, davacı adına düzenlenen öde-me emrinin, meslek mensubu adına ihbarname düzenlenmemesi nedeniyle iptali yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

SONUÇ : Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Mersin 1.Vergi Mahkemesinin 26.12.2007 günlü ve E:2007/1118, K:2007/2088 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 21.11.2008 gününde oybirliği ile karar verildi.

533

DŞ. Vergi Dava Daireleri 21.3.2008 Tarih ve E. 2007/319, K. 2008/212

Özeti: Yasal defter ve kayıtlar arasında bulunması zorunlu olmayan ve yeminli mali mü-şavirlere ibraz edilmeyen belgelere dayanılarak saptanan matrah farkından dolayı, yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil olarak sorumlu tutulamayacağı hakkında.

Temyiz Eden: Kavaklıdere Vergi Dairesi Müdürlüğü

Karşı Taraf: ……….…

İstemin Özeti : Yeminli mali müşavirlik yapan davacı adına, işlemlerini tasdik ettiği

Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu üzerine tarhiyat öncesi uzlaşılan ancak vadesinde ödenmeyen amme alacağının tahsili için müşterek ve mü-teselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri düzenlenip tebliğ edilmiştir.

Ankara 4.Vergi Mahkemesi 11.4.2005 günlü ve E:2004/931, K:2005/493 sayılı kararıy-la; 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları, bu sorum-luluğun Borçlar Kanununun tam teselsül hükümlerine göre belirleneceği, Borçlar Kanunun-daki haksız fiil sorumluluğuyla ilgili kurallar esas alındığında, yeminli mali müşavirlerin yaptığı tasdikten sorumlu tutulabilmesi için; tasdikin doğru olmaması, tasdik için gerekli özenin gösterilmemesi, vergi ziyaının ortaya çıkması ve tasdikin doğru olmaması ile vergi ziyaı arasında illiyet bağnın bulunması gerektiği, buna göre, denetim işini mevzuata uygun yapan yeminli mali müşavirlerin sorumlu tutulamayacakları, incelenen olayda, … Dış Ti-caret Limited Şirketinin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen raporda, şirketin 2002 yılında sattığı 304 adet temizlik robotunu, alış ve satış kayıtlarında göstermediği, bunlara ilişkin alış ve satış faturalarının 2003 yılında düzenlendiğinin tespit edildiği, inceleme ele-manınca bu tespitin, kurumun müşteri departmanından alınan müşteri listesinde yer alan bilgilerden ve müşteri ifadelerinden hareketle yapıldığı, saptanan matrah farkı üzerinden, kurum ile vergi idaresi arasında tarhiyat öncesi uzlaşmanın sağlandığı, uzlaşılan vergilerin ödenmemesi üzerine de dava konusu ödeme emrinin düzenlendiğinin anlaşıldığı, davacının şirketin resmi kayıtlarında bulunmayan gizli alım ve satımları bilmesine olanak olmadığı, kendisine bildirilmeyen stokların da davacının yaptığı envanterde tespiti yapılamacağından, bu konuda da davacıya atfedilecek bir kusurun bulunmadığı, öte yandan aynı konu ile ilgi-li olarak Maliye Bakanlığının bildirimi üzerine Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odasınca davacı hakkında yapılan disiplin kovuşturmasında, disiplin kuruluna sevke gerek olmadığı-na karar verildiği, bu nedenle davacının bilgisi dışında ve kanuni defter ve belgelerde yer almayan işlemler nedeniyle sorumlu tutulmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emrinin iptaline karar vermiştir.

Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 29.11.2005 günlü ve E:2005/1293, K:2005/2286 sayılı kararıyla; yeminli mali müşavirlerin işlemlerini tasdik ettikleri mükelleflerle ilgili olarak karşıt inceleme dahil her türlü incele-me ve araştırma yetkilerinin bulunduğu, tasdik esnasında kasten veya mesleğin gerektirdiği yetki ve mesleki özenin gösterilmemesi sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde, mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri ile takip edilebi-lecekleri, bu alacağın takibine ihbarname ile başlanılmasına gerek bulunmadığı, davacının

534

tam tasdik sözleşmesi yaparak işlemlerini tasdik ettiği … Dış Ticaret Limited Şirketinin 2002 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, inceleme elemanının pazarlama departmanından edindiği müşteri listeleri ile yasal defter ve belgeleri karşılaştırılarak ihtilaflı dönemde sa-tışını yaptığı bir kısım emtia için 2003 yılında belge aldığı ve bunlara ait satış faturalarını da bu yılda düzenlediği saptanarak matrah farkı tespit edildiği, bu belgelerin arama ile ele geçirilmediği, inceleme yetkisi bulunan davacının da bu belgelere her zaman ulaşabileceği, ayrıca davacının kendisinin de tespitinde hazır bulunduğu fiili envanterin usulüne uygun olarak yapılmadığı, bu nedenle, işlemlerini tasdik ettiği mükellefle ilgili olarak yaptığı in-celemede gerekli olan mesleki özen ve sorumluluğu göstermediği açık olduğundan, ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalardan müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri ile takibinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Ankara 4.Vergi Mahkemesi 2.2.2007 günlü ve E:2006/1874, K:2007/266 sayılı kararıyla; davanın kabulü yolundaki kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare, vadesinde ödenmeyen vergi ve cezaların müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatı nedeniyle davacıdan tahsili için düzenlenen ödeme emrinin yasal olduğunu ileri süre-rek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi Abdurrahman GENÇBAYın Düşüncesi : Temyiz dilekçe-sinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı İbrahim ERDOĞDUnun Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürü-len hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 1 inci fık-rasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden vergi dairesi temyiz isteminin reddi ile temyiz konusu Vergi Mahkemesi ısrar kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendik-ten sonra gereği görüşüldü:

Yeminli mali müşavir olan davacının, işlemlerini tasdik ettiği … Dış Ticaret Limited Şirketinin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporunda önerilen ve tar-hiyat öncesi uzlaşılan ancak vadesinde ödenmeyen vergi ve cezaların tahsili için müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla adına düzenlenip, tebliğ edilen ödeme emrini iptal eden vergi mahkemesi ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesinin (1) işaretli fıkrasında, 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca mükelleflerin beyannamelerinin imzalatılması ve işlemlerinin tasdik edilmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiş olup, maddenin (2) işaretli fıkrasında ise, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu dü-zenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden bel-gelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden, mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutula-cağı kurala bağlanmış, 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinde de aynı yönde düzenleme

535

yer almıştır.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12 nci maddesine dayanılarak düzenlenen, Yeminli Mali Mü-şavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hak-kında Yönetmeliğin 4 üncü maddesinde tasdikle ilgili açıklamalara yer verilmiş, tasdikin tanımı, “gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlara göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu ince-leme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansı-tıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanması” olarak yapılmış, maddenin üçüncü fıkrasında ise, tasdik edilmiş konu ve belgelerin kamu idaresinin yetkililerince tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Yönetmeliğin 5 inci maddesinde tasdikin amacı belirlendikten sonra, 12 nci ve müteakip maddelerde yeminli mali müşavirlerin yetkileri ve tasdike ilişkin kanıt toplama ve denetim teknikleri açıklanmıştır.

Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesinde, yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması durumunda kabul edilmiştir. Bu maddeler birlikte değerlendirildiğinde yeminli mali müşavirlerin sorumluluğunun kapsamı belirlenirken, inceleme elemanınca 213 sayılı Kanunun 4369 sayılı Kanunla değişik 256 ncı maddesinin son cümlesinin ve yeminli mali müşavirlik mesleğinin gereği olan mesleki özenin söz konusu tasdik işlemlerinde yerine getirilip getirilmediğinin de dikkate alınması gerekmektedir.

Dosyada mevcut inceleme raporunda, davacının tam tasdik sözleşmesi yaparak işlemle-rini tasdik ettiği … Dış Ticaret Limited Şirketinin 2002 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, şirketin pazarlama departmanından alınan müşteri listeleri ile yasal defter ve belgeler karşı-laştırılarak, ilgili yılda satışı yapılan 304 adet temizlik robotu için 2003 yılında belge alındığı ve buna ilişkin faturaların da bu yılda düzenlendiği saptanarak matrah farkı tespit edilmiştir. İnceleme sonucu bulunan matrah farkı, mükellef firmanın pazarlama departmanından alı-nan müşteri listelerinin incelenmesi sonucu bulunmuştur. Bu belgeler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda sayılan ve mükelleflerin düzenlemek ya da tutmak zorunda olduğu belgelerden olmayıp, şirketin kendi iç işleyişini izlemek için tutulan özel kayıtlardır. Bu nedenle, söz konusu müşteri listeleri, mükellefin kendiliğinden ibraz etmemesi halinde, yeminli mali mü-şavir olan davacının, düzenleyeceği tasdik raporu ile ilgili olarak bilmesi gereken belgeler arasında yer almamaktadır. Davacı tarafından mükellef şirket hakkında düzenlenen tasdik raporunun hazırlanması sırasında da davacıya bu nitelikte bir belge verilmediği anlaşıldığın-dan, bu belgede yer alan kayıtlar nedeniyle, davacının mesleki özen sorumluluğunu gereği gibi yerine getirmediğinden söz etmeye olanak bulunmamaktadır.

Buna göre, yasal defter ve kayıtlar arasında bulunması zorunlu olmayan ve yeminli mali müşavire ibraz edilmeyen belgelere dayanılarak saptanan matrah farkından dolayı yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil olarak sorumlu tutulmasına olanak bulunmadığın-

536

dan, davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine, 21.3.2008 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Israr kararının Danıştay Dördüncü Dairesince verilen bozma kararında yer alan gerekçe ve esaslar uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

KARŞI OY

X- 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya ek-sik yerine getirmesi yönünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahak-kuk ettirilmesi vergi ziyaı olarak ifade edilmiş, 3 üncü fıkrasında ise, yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesinin veya tamamlanmasının veyahut haksız iadenin geri alınmasının ceza uygulanmasına mani teşkil etmeyeceği hükmüne yer verilmiş, aynı Kanunun 344 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında da, mükellef veya sorumlu tarafından 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi vergi ziyaı suçu olarak tanımlandıktan sonra 2 nci fıkrada, vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiştir.

Öte yandan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde, kurumlar vergisinin, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde ise, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu açıklanarak, vergi sistemimizde dönemsellik ilkesinin geçerli olduğu ifade edilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, davacının yeminli mali müşavirliğini yaptığı … Dış Ticaret Limited Şirketinin 2002 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, pazarlama departmanından alınan müşteri listeleri ile yasal defter ve belgeler karşılaştırılarak ilgili yılda satışı yapılan 304 adet temizlik robotu için 2003 yılında satış faturası düzenlendiği ve vergi inceleme raporunun sonuç bölümünde, 2003 yılı kayıtlarına intikal ettirilen maliyet, gider ve hasılat rakamlarının, mükellef kurum tarafından düzenlenecek kurumlar vergisi beyannamesinde 2003 yılı kurum kazancının tespiti noktasında dikkate alınmaması gerektiğinin belirtildiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, 2002 yılında kayıt ve beyan dışı bırakılan kazanç 2003 yılında dikkate alınarak hesaplanacak olan kurumlar vergisinin davacıdan takibi mümkün değildir. Ancak, 2002 yılında kurumlar vergisi noksan tahakkuk ettirildiğinden vergi ziyaına sebebi-yet verildiği de açıktır. Bu nedenle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile mahke-menin ısrar kararının vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi yönünen bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.

KARŞI OY

XX- Yeminli mali müşavir olan davacının işlemlerini tasdik ettiği limited şirket hakkın-da düzenlenen inceleme raporu üzerine tarhiyat öncesi uzlaşılan, ancak vadesinde ödenme-

537

yen amme alacağının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adı-na düzenlenen ödeme emrinin iptali yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.

Tasdikten doğan sorumluluğun düzenlendiği 213 sayılı Vergi Usul Kanununun müker-rer 227 nci maddesinde; meslek mensuplarının, düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olma-masından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme fa-izlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları; 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavairlik Kanununun 12 nci maddesinde de, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğrulu-ğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, kurala bağlanmıştır.

Öte yandan, Vergi Usul Kanununun Tarhiyat Öncesi Uzlaşmanın düzenlendiği Ek 11 inci maddesinde, Maliye Bakanlığının vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği, tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamayacağı ve hiçbir merciye şikayette bulunulamayacağı belirtilmiştir.

Bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, meslek mensuplarının tasdikten doğan sorumluluğunun, resen veya ikmalen salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerine ilişkin ol-duğu, mükelleflerin tarhiyat öncesi uzlaşma suretiyle kabul ederek, dava açmadan ve hiçbir merciye şikayette bulunmadan ödemeyi taahhüt ettikleri noksan beyan edilen vergi ve buna ilişkin ceza ve gecikme faizlerinden, meslek mensuplarının sorumlu tutulamayacağı sonu-cuna varıldığından, mükellef tarafından tarhiyat öncesi uzlaşılan vergi, ceza ve gecikme faizlerinin tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına düzenle-nen ödeme emrinin iptali yolundaki vergi mahkemesi kararına yönelik temyiz isteminin, bu gerekçeyle reddi gerektiği görüşüyle, karara gerekçe yönünden katılmıyorum.

538

DŞ. 3D. 22.03.2006 Tarih ve E. 2006/220, K. 2006/768

ÖZET: Yeminli mali müşavir olan davacının düzenlediği tasdik raporu ile haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiğinden bahisle, adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emri düzenlenmiştir. 6183 sayılı Yasanın 5 inci maddesi uyarınca takip edilen amme alacağının asıl borçlu şirketin mükellefi bulunduğu vergi dairesi müdürlüğünün vermiş olduğu yetkiye dayanılarak niyabeten davacının mükellefi olduğu vergi dairesi müdürlüğünce ödeme emri düzenlenmesi hukuka aykırı bulunmadığından aksi gerekçeyle verilen kararın bozulması gerekir.

İstemin Özeti : Yeminli mali müşavir olan davacının düzenlediği tasdik raporu ile hak-sız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiğinden bahisle, adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrini; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun kapsamına giren vergi, resim ve harçlardan kaynaklanan Devlete ait kamu alacakları hak-kında tahsil işlemleri ile bu alacakların güvence altına alınması için gerekli diğer işlemlerin yapılmasına, vergi mükellefinin bağlı olduğu vergi dairesinin yetkili olduğu, yasal düzen-lemelerde yetki kuralının takip edilmesi gereken kişiye değil, takibin konusu olan verginin mükellefine göre belirlendiği, olayda, ödeme emri ile istenen kamu alacağının asıl borçlusu davacının işlemlerini tasdik ettiği ... Dış Ticaret ve Turizm Limited Şirketi olduğundan söz konusu alacakla ilgili olarak 6183 sayılı Kanunda öngörülen takip ve tahsil işlemlerinin yapılmasına bu şirketin katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu Kocamustafapaşa Vergi Dairesinin yetkili olması karşısında davacının mükellefi olduğu davalı Seyhan Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından ödeme emri düzenlenmesinde yasalara uygunluk bulunmadığı gerek-çesiyle iptal eden Adana 2. Vergi Mahkemesinin 7.4.2004 gün ve E:2003/1223, K:2004/368 sayılı kararının; 6183 sayılı Kanunun 5 inci maddesi hükmü uyarınca niyabeten ödeme emri düzenlenmesinde yasalara aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi : Ahmet Derin

Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bo-zulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünül-mektedir.

Savcı : İbrahim Erdoğdu Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:

KARAR : 1998 Mart dönemi için, katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenle-diği ... Dış Ticaret ve Turizm Limited Şirketi hakkında düzenlenen inceleme raporuna daya-nılarak, haksız iade edilen katma değer vergisinin, gecikme faizinin ve kaçakçılık cezasının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla yeminli mali müşavir olan davacı adına düzenlenip tebliğ edilen ödeme emrini iptal eden vergi mahkemesi kararı temyiz edil-

539

miştir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 1 inci maddesinde, devlete, vilayet özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takip-lerine ait mahkeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi feri amme alacakları ile bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümlerinin tatbik olunacağı öngörülmüştür.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 227 nci maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muha-sebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları iti-barıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporla-rında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyama bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun “Tahsilata Selahiyetli Tahsil Dairesi” başlıklı 5 inci maddesinde, takibatın, alacaklı amme idaresinin mahalli tahsil dairesince yapılacağı; borçlu veya malları başka mahallerde bulunduğu takdirde, tahsil dai-resinin borçlunun veya mallarının bulunduğu mahalde yapılacak takipleri o mahaldeki aynı neviden amme idaresinin tahsil dairelerine niyabeten yaptıracağı hükmüne yer verilmiştir.

Olayda, yeminli mali müşavir olan davacının, hakkında katma değer vergisi iadesi tasdik raporu düzenlediği ... Dış Ticaret ve Turizm Limited Şirketine ait yeminli mali müşavir ra-porunun doğru olmaması nedeniyle haksız yere katma değer vergisi iadesi yapıldığı, adı ge-çen şirket ve ortaklarına ulaşılamadığından gereğinin yapılarak bilgi verilmesinin 1.9.2003 gün ve 23383 sayılı yazı ile Kocamustafapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından davacının bağlı bulunduğu Seyhan Vergi Dairesi Müdürlüğüne bildirilmesi üzerine bu vergi dairesi ta-rafından müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmiştir.

Bu durumda 6183 sayılı Yasanın 5 inci maddesi uyarınca takip edilen amme alacağının asıl borçlusu ... Dış Ticaret ve Turizm Limited Şirketinin mükellefi bulunduğu Kocamusta-fapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünün vermiş olduğu yetkiye dayanılarak niyabeten davacının mükellefi olduğu Seyhan Vergi Dairesi Müdürlüğünce ödeme emri düzenlenmesinde yasa-lara aykırılık bulunmadığından ödeme emrinin yetkisiz vergi dairesi müdürlüğünce düzen-lendiği gerekçesiyle iptali yolunda verilen karar hukuka uygun düşmemiştir.

SONUÇ : Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Adana 2. Vergi Mahkemesinin 7.4.2004 gün ve E:2003/1223, K:2004/368 sayılı kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13 üncü maddesinin (£)bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 22.03.2006 gününde oybirliğiyle karar verildi.

540

DŞ. 9D. 19.10.2005 Tarih ve E. 2002/172, K. 2005/2934

Özeti: Karşıt inceleme yetkisi bulunmayan yeminli mali müşavirlerin düzenledikleri tas-dik raporunun kapsamıyla sorumlu oldukları gözardı edilerek bu yetki ve sorumlulukların tebliğlerle genişletilmesi suretiyle faturaların içeriğinden ve haksız olarak alınan KDV’ler-den sorumlu tutulamayacakları Hk.

Temyiz İsteminde Bulunan: ……...... Vergi Dairesi Müdürlüğü

Karşı Taraf: ..............

İstemin Özeti: Davacı adına, verdiği teyit yazısı ile haksız iade alınmasına sebebiyet verdiğinden bahisle 3568 sayılı Yasanın 12. maddesi uyarınca tarh edilen katma değer ver-gisinin terkini istemiyle açılan davayı; davacının teyit verdiği firma ile arasında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11. maddesi uyarınca bir irtibat, organizasyon veya vergi kaçırmaya yönelik bir ilişkinin bulunduğu yolunda bir tespit bulunmadığından yapılan tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle kabul eden .... Vergi Mahkemesinin 26.9.2001 tarih ve 2001/1330

sayılı kararının; davacının haksız iade alınmasına neden olan organizasyon içinde bulun-duğu tespit edildiğinden müteselsilen sorumluluk esasına göre yapılan tarhiyatın yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği sa-vunulmaktadır.

Danıştay Savcısı ....’ın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların

temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

Tetkik Hakimi ....’ın Düşüncesi: İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun Vergi

Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerekeeği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:

Uyuşmazlıkta Yeminli Mali Müşavir olan davacının verdiği teyit raporu ile haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verildiğinden bahisle borçlu firma ile birlikte vergi borçları için müştereken ve müteselsilen sorumlu tutularak adına tarh edilen katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12. maddesinin 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptık-ları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tastikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamıyla sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken müteselsilen sorumlu oldukları, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamını, düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri kurala bağlan-mıştır. Aynı maddenin 1. fıkrasında; tasdik konuları, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların

541

teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin; mevzuat hükümleri, mu-hasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğu ve hesapların denetim standart-larına göre incelenmesi olarak belirtilmiş, 2. fıkrada ise; tasdik edilecek belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenmesi öngörülmüştür.

3568 sayılı Yasanın 12. maddesine dayanılarak yürürlüğe konulan ve 21.1.1990 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tas-dik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğin 20. maddesinde de; tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin tasdik kapsamları ile sınırlı olmak üze-re tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları belirtilmiştir. 3568 sayılı Kanunda öngörülen sorumluluk, Vergi Usul Kanununda mevcut “Vergi Sorumluluğu” müessesesinden değişik niteliğe sahiptir. Yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluk, belge ile ilgili ödevle-ri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gereken işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu sağlamaya yöneliktir. 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin 4. fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, yaptıkarı tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle bir-likte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtildiğinden, mükellefle birlikte ve aynı usullere göre takibi gerekeceği anlaşılmaktadır. Yeminli Mali Müşavir, tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve bunun cezasından “mükellefle birlikte” sorum-lu tutulduğundan, bu sorumluluğu ancak, vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye “mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar yö-nünden” sorumluluğa işaret eden bir ibareye yer verirdi. 3568 sayılı Kanunun 12. madde-sinin açık ifadesi, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi ziyaı nedeniyle takip için önce vergi mükellefi hakkında takibat yapılıp bunun kesinleşmesini ve kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye ve ancak bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin yapılacağının kabulüne olanak vermemektedir.

Vergi Usul Kanununun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tesbit etmek ve sağlamak” olduğu belirtilmiş,

maddesinde de, vergi incelemesi yapmaya hesap uzmanlarının, hesap uzman muavin-lerinin, ilin en büyük mal memurunun, vergi denetmenlerinin, vergi dairesi müdürlerinin, ve stajyer gelirler kontrolörlerinin yetkili oldukları ismen sayılarak belirtilmiştir. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun “Mesleğin Konusu” başlıklı 2 nci maddesinde; yeminli mali müşavirlik mes-leğinin konusu, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, belgelerine dayanılarak inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik gibi işleri yapma yanında, aynı Kanunun 12 nci maddesine göre çıkartılacak Yönetmelik çerçevesinde tasdik işleri yap-mak olduğu belirtilmiştir. Anılan 12 nci maddeye dayanılarak çıkarılan Yönetmeliğin 7 nci maddesinde, tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler belirtilmiş 8. maddesinde yeminli mali müşavirler tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilir” denilmiş, 10 uncu maddesinde ise “ilgililerce yaptırılacak tasdik hizmetinin tasdik sözleşmesine bağlanması” gerektiği açıklanmıştır.

542

Yeminli mali müşavirlerin, “tasdik konuları ile ilgili olarak” yapabilecekleri “karşıt in-celemeler”, Vergi Usul Kanununun 134 ve 135 inci maddeleri karşısında, üçüncü kişilerden defter ve belge ibrazını istemeye yetkili olmadıklarından “vergi incelemesi” niteliğinde gör-mek, ya da kanuna rağmen yönetmelik uyarınca böyle bir yetkiye sahip olduklarını kabul etmek mümkün değildir. Bu hükümle yeminli mali müşavirlere ancak, mali mevzuatta yer alan teşvik, indirim, istisna ve muafiyetler yönünden tasdiki yapılabilecek olan belgeler ne-deniyle, bu belgelerin dayanağı olan, idarenin tespit ve işlemlerini resmi merciler nezdinde inceleme ya da mercilerden bilgi isteme yetkisi verildiği kabul edilebilir. Beyanname ve bil-dirimlerle ilgili tasdik işlemi, bu belgelerin yükümlülerin kayıtlarına uygunluğunun beyanı dışında bir anlam ifade etmez. Kanunda, yükümlü kayıtlarına esas alan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini, “karşıt inceleme” ile araştırma görev ve yetkisini yeminli mali mü-şavirlere veren ya da bu anlama gelen bir hüküm yer almamıştır. Bu nedenle, önceki genel tebliğlerde, örneğin 1 Sıra No’lu Genel Tebliğin D/5 bölümünde, “işin niteliği ve işletmenin türüne göre, tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olup olmadığı araştırılarak, şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtları vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edilecektir.” denilmekle ye-tinilmiştir. “Tasdike ilişkin usul ve esas” olarak nitelendirilemeyecek olan bu yöndeki bir düzenlemenin, Kanun 12 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yapılabileceğinin kabulü de mümkün değildir. Esasen Yönetmeliğin, “Yeminli Mali Müşa-virlerin Yetkileri” başlıklı 12 nci maddesi de, “karşıt inceleme” nin, tasdikle sınırlı olmak üzere kamu idare ve müesseselerinden bilgi alınmak suretiyle yürütüleceğini göstermekte-dir. Sonuç olarak Kanun, yeminli mali müşavirlere “vergi incelemesi”, dolayısıyla tasdik sözleşmesi yaptıkları yükümlüler dışındaki kişi ve kurumlar nezdinde “karşıt inceleme” yetkisi tanımadığı gibi yönetmelikte yer alan hükümler de bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte değildir.

Yönetmeliğin tasdikin kapsamını belirleyen 7/c maddesinde yeminli mali müşavirlerce katma değer vergisi mevzuatı yönünden tasdiki yapılabilecek konu ve belgelerin, katma değer vergisi beyannameleri ve ekleri, iade hakkı doğuran işlem ve belgeler ile Maliye Ba-kanlığınca gerek görülecek katma değer vergisine ilişkin diğer işlem ve belgeler olduğu belirtilmiştir.

Dosyada mevcut inceleme raporunda; .... Ltd. ŞTi. nezdinde yapılan karşıt incelemeler-

de, mal alımlarının sahte faturalara dayandığı, haksız vergi iadesi alındığı davacı tarafın-dan verilen keyit yazısında satış faturalarının gerçek olduğu bildirilerek haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına neden olduğundan iade alınan katma değer vergisi ile vergilere bağlı olarak kesilecek ceza ve gecikme faizlerinden sorumlu tutulması gerektiği belirtil-miştir. Karşıt inceleme yetkisi bulunmayan yeminli mali müşavirlerin, düzenledikleri tas-dik raporunun kapsamıyla sınırlı olarak sorumlu oldukları gözardı edilerek ve bu yetki ve sorumlulukların tebliğlerle genişletilmesi suretiyle faturaların içeriğinden ve haksız olarak iade alınan katma değer vergilerinden de sorumlu tutulmaları mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine .... Vergi Mahkemesinin 24.9.2001 tarih

ve 2001/1330 sayılı kararının onanmasına 19.10.2005 tarihinde oybirliği ile karar verildi.

543

DŞ. 4D. 09.03.2005 Tarih ve E. 2004/1877, K. 2005/347

ÖZET: Vergi beyannamesini imzalayan serbest muhasebeci, mali müşavir ve yeminli mali müşavirler, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkacak vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müş-tereken ve müteselsilen sorumludurlar. Davacının muhasebeciliğini yaptığı şirketin 2000, 2001 ve 2002 yılları işlemlerinin incelenmesi sonucu, şirketin işyeri adresinin sürekli kapalı olduğu, ortakların ikametgah adreslerinde bulunamadığı, şirketin sermayesi varlıkları, işye-rinin konumu ve işçi durumu gibi hususların bu kapasitede bir faaliyetin yürütülmesi için uygun olmadığı, tarh dosyasındaki beyan ve bildirimlerin ticari hayatın gereklerine uyma-dığı belirtilerek, şirketin gerçek bir mal teslimine dayalı ticari faaliyetinin olmadığı, sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kurularak mükellefiyet tesis ettirdiği sonucuna ulaşıldığı, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesine göre şirket beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan, bir başka ifadeyle defter kayıt ve belgeleri ile beyannamelerin birbirleriyle tutarsız olmasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında dava konusu ödeme emri içeriği cezanın, be-yannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanmayıp, şirketin düzenlediği faturalar karşılığında

5 komisyon geliri elde ettiği varsayımına dayandığından bu madde uyarınca davacının sorumluluğundan söz edilemeyeceği gerekçesiyle ödeme emrinin iptaline

İstemin Özeti : Davacının muhasebeciliğini yaptığı Yaka Metal Hurda İnşaat Nakliyat Plastik Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi›nin 2000 yılına ilişkin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlendiği ileri sürülerek geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesi ve alacağın şirketten tahsil edilememesi üzerine müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlenip tebliğ edilmiştir. Denizli Vergi Mahkemesi 23.6.2004 günlü ve E:2004/26, K:2004/241 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu›nun mükerrer 227 nci maddesinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu›na göre yetki almış meslek mensuplarına imzalatılması mecburiyeti getirmeye Maliye Bakanlığı›nın yetkili kılındığını, bu suretle beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkacak vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacaklarının öngörüldüğü, davacının muhasebeciliğini yaptığı şirketin 2000, 2001 ve 2002 yılları işlemlerinin incelenmesi sonucu, şirketin işyeri adresinin sürekli kapalı olduğu, ortakların ikametgah adreslerinde bulunamadığı, şirketin sermayesi varlıkları, işyerinin konumu ve işçi durumu gibi hususların bu kapasitede bir faaliyetin yürütülmesi için uygun olmadığı, tarh dosyasındaki beyan ve bildirimlerin ticari hayatın gereklerine uymadığı belirtilerek, şirketin gerçek bir mal teslimine dayalı ticari faaliyetinin olmadığı, sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kurularak mükellefiyet tesis ettirdiği sonucuna ulaşıldığı, davacının anılan şirketle sözleşme yapmadan 2000/Kasım -2001/Eylül dönemi arasında muhasebeciliğini yaptığı, en son 2001/Eylül yevmiye defterini kaydettiği, bu tarihden sonraki beyannamelerin yine davacı tarafından doldurulmakla beraber imza atmadığı, ancak

544

mükellefle olan muhasebeci ilişkisinin devam ettiği hususlarına da düzenlenen raporda yer verildiği,Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesine göre şirket beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan, bir başka ifadeyle defter kayıt ve belgeleri ile beyannamelerin birbirleriyle tutarsız olmasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında dava konusu ödeme emri içeriği cezanın, beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanmayıp, şirketin düzenlediği faturalar karşılığında % 5 komisyon geliri elde ettiği varsayımına dayandığından bu madde uyarınca davacının sorumluluğundan söz edilemeyeceği gerekçesiyle ödeme emrinin iptaline karar vermiştir. Davalı İdare, vergi beyannamelerinin Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce imzalanmasına ilişkin 1 sıra nolu Tebliğde, Serbest Muhasebecilerin bilerek kullandıkları veya araştırmayı gerektirmeden sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu anlaşılan belgelerden, işletmenin kapasitesine uygun olmayan belgelerden serbest muhasebecilerin sorumlu olacaklarının öngörüldüğünü, davacının beyannamelerini imzaladığı şirketin sahte fatura düzenlediğinin tespitinin harici araştırmayı gerektirmediğini ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Tetkik Hakimi H.Gül Yılmaz’ın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen husus-lar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı İbrahim Erdoğdu’nun Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerin-ce verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiç-birisine uymadığından, isteminin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

KARAR : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın da-yandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görül-memiştir.

SONUÇ : Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 9.3.2005 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 1 inci maddesinde kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin

545

ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak belirtilmiş ve bu kanun hükümlerine göre meslek icrasına hak kazananlara, “Serbest Muhasebeci”, “Serbest Muha-sebeci Mali Müşavir”, “Yeminli Mali Müşavir” denileceği, 2/A maddesinde de muhasebe-cilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu düzenlenmiştir. Meslek mensuplarının sorum-lulukları ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesi ile belirlenmiştir. Bu madde de, Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, bu hükme göre beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı öngörülmüştür.

213 sayılı kanunun mükerrer 227 inci maddesine göre şirket beyannamelerini imzalayan meslek mensuplarının sorumlulukları imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğması nedeniyle, serbest muhasebeci mali müşavirler, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgi-lerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygunluğunu tesbit edebilmeleri için mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, muhasebe kural-larına uygun olarak, kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından ve harici araştırmayı gerektirmeden sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşıla-bilen belgelerden de sorumlu olacakları gibi, miktar ve tutar itibariyle işletmenin faaliyet ko-nusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin de kullanılmaması hususuda meslek mensubunun sorumluluğu kapsamındadır.

Davacının muhasebeciliğini yaptığı Limited Şirketi’n işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporunda işyeri adresinin sürekli kapalı olduğu, şirket ortaklarının ikametgah adreslerinde bulunamadığı, şirketin sermayesi, varlıkları, işyerinin konumu , işçi durumu gibi hususların faturalara konu nitelikte faaliyetin yürütülmesi için uygun olmaması nedeniyle sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura ticareti yaptığı sonucuna varılarak şirket hakkında yapılan cezalı tarhiyatlar kesinleşmiştir. 3598 sayılı Kanunda sayılan mes-lek mensuplarından olan davacı, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleyen şirketin, beyannamelerini imzalamıştır. Beyannameyi imzalayan meslek mensubunun, im-zaladığı beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğunun sağlanması hususu sadece yüzeysel bir inceleme ile değil, yukarıda belirtilen şekilde olması gerekir.

Bu durumda davacının, beyannamelerini imzaladığı Limited Şirketin sahte ve muhte-viyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğini sorumluluğu gereği bilmesi gerekeceğinden, müşterek ve müteselsil sorumlu olarak hakkında düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykı-rılık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle karar karşıyım.

KARŞI OY

Davacının muhasebeciliğini yaptığı ...... İnşaat Nakliyat Plastik Pazarlama Sanayi ve Ti-

546

caret Limited Şirketi’nin 2000 yılına ilişkin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlendiği ileri sürülerek geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesi ve alacağın şirketten tahsil edilememesi üzerine müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlenip, tebliğ edil-miştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesinde, beyannameyi imza-layan muhasebeciler imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştere-ken ve müteselsilen sorumlu olduğu öngörülmüştür.

İncelenen olayda ise, davacının sorumluluğu, beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanmamaktadır. Bu nedenle, mahkeme kararının, şirketin düzenlediği faturalar karşılığında % 5 komisyon geliri elde ettiği varsayımına dayanılarak kesilen cezadan davacının yukarıda sözü edilen Yasa hükmü uyarınca sorumluluğundan söz edilemeyeceği gerekçesi hukuka uygundur. Ancak davacı, müşterek ve müteselsil sorumluluğu kapsamında ödeme emri düzenlenerek takibe başlanılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 34 üncü maddesinde, ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ edileceği öngörülmüştür. 3568 sayılı Kanunun 12 nci ve Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 227 nci maddesinde düzenlenen müşterek ve mü-teselsil sorumluluk idareye, vergi alacağının tahsili için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilme olanağı sağladığı gibi, aynı zamanda sorumlulardan her ikisinin birden takibine de imkan verdiğinden , meslek mensuplarının, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmalar ile kendi görevinin amaç ve kapsamı çercevesinde ileri sürülebilecek kimi iddiaları idareye karşı ileri sürülebilmesi, ancak tarhiyat anından itibaren takip edilmeleri ile mümkündür.

Bu nedenle, davacı adına ihbarname düzenlenmeden ödeme emrinin düzenlenmesinin yasal olmadığı, Mahkeme kararının sonucu itibarıyla yerinde olduğu görüşüyle kararın ge-rekçesine karşıyım.

547

DŞ. 4D. 14.02.2005 Tarih ve E. 2004/2404, K. 2005/207

ÖZET: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesinde düzenlenen müşterek ve müteselsil sorumluluk hükümleri kapsamında yeminli mali müşavir olan dava-cının sorumluluğunun, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlayacağı, ke-sinleşmiş bir kamu alacağı için de müşterek ve müstesil sorumlu tutulan meslek mensupları adına yeniden ihbarname düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı hakkında.

İstemin Özeti : Yeminli mali müşavir olan davacının tam tasdik sözleşmesi imzaladığı şirketin komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve tarhiyatın kesinleştiği ileri sürüle-rek müşterek ve müteselsil sorumluVERGİDEN sıfatıyla 1999 yılı gelir (stopaj) vergisi, fon payı, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezasının tahsili amacıyla davacı adına ödeme emri düzenlenip, tebliğ edilmiştir. İstanbul 4. Vergi Mahkemesi, 9.9.2004 günlü ve E:2004/827, K:2004/1754 sayılı kararıyla; 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Ka-nunu’nun 55 inci maddesi uyarınca ödeme emri düzenlenebilmesi için vergi borcunun tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarından geçmesi, vadesi geldiği halde ödenmemiş olması gerekti-ği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 34 üncü maddesinde ikmalen veya re’sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ edileceğinin öngörüldüğü, 3568 sayılı Serbest Mu-hasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12 nci maddesinde öngörülen sorumluluğun müteselsil olmasının idareye vergi alacağının tahsili için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilme olanağı sağladığı gibi aynı zamanda sorumlulardan her ikisinin birden takibine de imkan verdiği, yeminli mali müşavirlerin müş-tereken ve müteselsilen sorumluluklarında, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmaları idareye karşı ileri sürebilmelerinin tarhiyat anından itibaren takip edilmeleri ile mümkün olduğu, davacı hakkında bu düzenlemeler dikkate alınmadan ödeme emri düzenle-mesinin yasal olmadığı,davacı adına önce ihbarname düzenlenmesi gerektiği, tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarından geçmeyen borcun kesinleşmesinden söz edilemeyeceği gerekçesiy-le ödeme emrinin iptaline karar vermiştir.Davalı İdare, yeminli mali müşavirlerin sorumlu-luğunun ödemeye yönelik olduğunu, mükellef ve mali müşavir adına tahakkuk işlemlerinin ayrı ayrı yapılmasının pek çok sakıncalarının ortaya çıkacağını, davacının tasdikten dolayı sorumlu olmadığı şeklindeki iddialarının ödeme emri aşamasında da incelenebileceğini ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Tetkik Hakimi H. Gül Yılmaz’ın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen husus-lar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı A.Kemal Terlemezoğlu’nun Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemele-rince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

548

KARAR : 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 1 inci maddesinde kanunun amacı, 2/A maddesinde muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu düzenlenmiştir. Meslek mensuplarının sorumlulukları ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesi ile belirlen-miştir. Bu madde de, Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşa-virler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşit-leri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, bu hükme göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların da-yanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müte-selsilen sorumlu tutulacağı öngörülmüştür.

Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesinin verdiği yetkiye dayalı olarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 18 Sıra No’lu Serbest Muhasebecilik, Ser-best Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğin II-B/2 bölümünde; müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkuku-nun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı açıklanmıştır.

Söz konusu düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden,meslek mensuplarının so-rumluluğunun, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlayacağı, kesinleş-miş bir kamu alacağı için de müşterek ve müstesil sorumlu tutulan meslek mensupları adına yeniden ihbarname düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Olayda, takibe konu vergi alacağının miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşip kesinleşme-diği, kesinleşmiş ise davacının iddialarının kendisine ödeme emri tebliğ olunan kişi tarafın-dan ileri sürülebilecek iddialar kapsamında olup olmadığı incelemeden, mahkeme kararında yazılı gerekçelerle iptal edilmesinde isabet görülmemiştir.

SONUÇ : Bu nedenle, İstanbul 4. Vergi Mahkemesinin 9.9.2004 günlü ve E: 2004/827, K:2004/1754 sayılı kararının bozulmasına 14.2.2005 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

AZLIK OYU

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar mahkeme kararının dayandığı gerekçeler kar-şısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden karara karşı-yım.

549

DŞ. 4D. 07.02.2005 Tarih ve E. 2004/1263, K. 2005/156

4325 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin a fıkrasındaki istisnadan yararlanan davacının 2001 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz etmediği ileri sürülerek istisna hükümlerinden yararlandırılmaması sonucu salınan kurumlar vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezası, davacının 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun ilgili maddeleri uyarınca matrah artırımında bulunması nedeniyle düzeltme fişi ile terkin edile-rek kurum kazancının ortaklara dağıtıldığı kabul edilip, gelir (stopaj) vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Ordu Vergi Mahkemesi 1.3.2004 günlü ve E:2003/331, K:2004/64 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığının vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanıl-masını yeminli mali müşavir tasdik raporu ibrazı şartına bağlayabileceği kabul edilse de düzenlenecek tasdik raporunun amacı, tastık hizmeti verilen mükellefin mükerrer 227 nci maddede sayılan konu ile ilgili şartları taşıyıp, taşımadığı, yararlanılacak konunun ne olduğu ile olayın gerçek mahiyetinin araştırılarak tespit edilmesi dışında bir anlamı olmadığı, 4325 sayılı Kanunda öngörülen bir istisnadan yararlanabilmek için ön koşul oluşturma yetkisi içermediği, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanıla-rak çıkarılan 30 sıra nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile 4325 sayılı Kanundan yararlanılabilmek için yeminli mali müşavir tasdik raporunun vergi dairesine verilmesi zorunluluğu getirilmesinin istisna-dan yararlanabilmek için Kanunda öngörülmeyen bir şartın idari işlemle getirilmesi anlamı-nı taşıdığı, davacının 4325 sayılı Kanunda öngörülen koşulları taşıdığının tartışmasız olduğu ve bu istisnadan yararlanılması için yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz mecburiyeti gibi bir şartın yer almadığı, Tebliğle getirilen düzenlemenin 4325 sayılı Kanundan yararlanmanın ön koşulu olduğu ve yeminli mali müşavir tasdik raporu ibrazının zorunlu bulunduğu kabul edilse dahi, beyannamenin kabulü sırasında veya daha sonra Vergi Dairesi İşlem Yönergesinin 44 üncü maddesinin 3 numaralı bendi uyarınca tasdik raporu eksikliğinin fark edilmesi halinde davalı idarece, eksikliğin davacı şirkete süre verilmek suretiyle bir yazı ile tamamlatılması yoluna gidilmesi ve yararlanılmak istenilen istisnaya ilişkin olarak 4325 sayılı Kanundaki şartların yerine getirip getirmediği ile yararlanılacak istisnanın gerçek tutarının ne olduğu konulan araştırılarak olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasının zorunlu olduğu, bu yollara başvurulmadan salt beyanname ekinde yeminli mali müşavir tasdik raporu sunulmaması nedeniyle davacı şirketin 4325 sayılı Kanundaki is-tisnadan yararlandırılmamasında isabet olmadığı gerekçesiyle tarhıyatın kaldırılmasına ka-rar vermiştir. Davalı İdare, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesine göre yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilmemesi nedeniyle davacının 4325 sayılı Kanundaki istisnadan yararlandırılmaması sonucu yapılan tarhiyatın yasal olduğunu ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi H. Gül Yılmaz’ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen husus-lar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı İbrahim Erdoğdu’nun Düşüncesi: İdare ve yergi mahkemelerin-

550

ce verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, isteminin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanma-sının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

213 sayılı Vergi Usul Kanununa 4008 sayılı Kanun’un 6 ncı maddesiyle eklenen müker-rer 227 nci maddenin 2 nci bendinde Maliye Bakanlığı’nın vergi kanunlarında yer alan mu-afiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlen-miş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esas-ları belirlemeye yetkili olduğu ve bu bende göre yararlanılması yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlanan konularda, tasdik raporunu zamanında ibraz etmeyen mükelleflerin tasdike konu haktan yararlanamayacakları, ancak Maliye Ba-kanlığının tasdik raporlarının ibraz süresini iki aya kadar uzatabileceği öngörülmüştür. Bu maddenin yürürlük tarihi 6.7.1994 olarak belirlenmiştir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yemin-li Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12 nci maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetki-ye dayanılarak hazırlanan, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tas-dik Konuları ve Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 7 nci maddesi ile, yeminli mali müşavirlerce vergi mevzuatı yönünden tasdiki yapılabilecek olan konu ve belgelerin belirlendiği, bu maddenin 1 inci fıkrasının “Mali Mevzuatta Yer alan Teş-vik, İndirim, İstisna ve Muafiyetler Yönünden” başlıklı (G) bendinin g/ alt bendinde ise diğer teşvik indirim, istisna ve muafiyetlerle ilgili işlemlerin tasdik kapsamında yer ala-bileceğinin belirtildiği, maddenin son fıkrasında ise, tasdike ilişkin olarak aranacak bilgi şekil şartlan ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkarılacak tebliğlerle belirleneceği öngörülmüştür. Maliye Bakanlığı bu yetkiye dayanarak 30 sıra nolu Teb-liği yayımlamıştır. Bu Tebliğ de 4325 sayılı Kanunun 3/a maddesindeki istisna ile il-gili işlemler yeminli mali müşavirlerin tasdik edeceği konular kapsamına alınmıştır.

30 sıra nolu Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde 4325 sayılı Kanunun 3/a maddesindeki istisnadan yararlanılması yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenen tasdik raporu ibraz şartına bağlanmıştır. Bu düzenleme Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 inci maddesinin 2 nci fıkrasında yer alan ve bu madde ile yararlanılması yeminli mali müşavir tasdik raporu ibrazı şartına bağla-nan konularda, tasdik raporunu zamanında ibraz etmeyen mükelleflerin tasdike konu hak-tan yararlanamayacaklarına ilişkin hükme paralel bir düzenleme olduğundan idari işlemle istisnadan yararlanılması için ön koşul oluşturulması söz konusu değildir. Ancak maddede tasdik raporunun ne zaman ibraz edileceği konusunda bir açıklamaya yer verilmemiş olup, Vergi Dairesi İşlem Yönergesinin 44 üncü maddesi uyarınca elden verilen beyannamelerde beyanname ve eklerindeki bilgilerin, beyannameye bağlanması gerekli olan eklerin eksik ol-ması halinde bu eksikliklerin beyannamenin alınması sırasında mükellefe tamamlattırılması

551

öngörülmüştür. Bu durumda ilgili dönem beyannamesinin alınması sırasında 4325 sayılı Kanundaki istisna hükmünden yararlanılabilmesi için yeminli mali müşavir tasdik raporu ibrazının zorunlu olduğunun bildirilmesi ve bir süre verilmek suretiyle bu eksikliğin ta-mamlatılması yoluna gidilmesi gerekmekte iken, beyanname verme tarihinde tasdik raporu istenilmeyerek davacının istisna hükümlerinden yararlandırılmamasında isabet bulunma-maktadır. Nitekim davacı yeminli mali müşavir tasdik raporunu 23.12.2003 tarihinde davalı idareye ibraz etmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227 nci maddesinde bu raporun ne zaman ve ne Şekil-de ibraz edileceğine ilişkin bir düzenlemeye yer verilmediği, sadece ibraz süresinin iki aya kadar uzatılabileceğinin ifade edildiği ve Vergi Dairesi İşlem Yönergesinin 44 üncü madde-sinde beyanname ekindeki eksikliklerin tamamlatılması gerektiği dikkate alındığında vergi dairesince davacı beyanda bulunduğunda tasdik raporunun süre belirtilerek istenmesi ve ibraz edilmezse tasdike konu haktan yararlandırılmaması gerekmektedir. Bu nedenle temyiz isteminin reddine, 7.2.2005 gününde oybirliğiyle karar verildi.

552

DŞ. 8D. 29.06.2004 Tarih ve E. 2003/5811, K. 2004/3115

Yeminli mali müşavir olan davacıya 6 ay süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alı-koyma cezası verilmesine yönelik Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Disiplin Ku-rulu kararı ile bu karara süresi içerisinde herhangi bir itiraz olmadığından, Oda Disiplin Kurulu kararının kesinleştiğine ilişkin TÜRMOB Disiplin Kurulunun 17.01.2002 gün ve 2002/735/268 sayılı işleminin iptali istemiyle açılan davada, 3568 sayılı Yasanın 2 ve 12/4 maddeleri ile Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tas-dike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 20. maddesi ve Vergi Usul Kanunu-nun 134. maddesinden söz edilerek, dosyanın incelenmesinden, yeminli mali müşavir olan davacının müşavirliğini yaptığı Frukon Gıda Maddeleri Ulus Nak. San.A.Ş.’nin 1998 yılı Ağustos ve Eylül dönemi Katma Değer Vergisi iade tasdik raporlarının düzenlenmesi sıra-sında yeterli karşıt inceleme yapmadan gerçeğe aykırı olarak tasdik ettiği gerekçesiyle da-vaya konu işlemin tesis edildiği anlaşılmışsa da, karşıt inceleme yapma yetkisi bulunmayan davacının, anılan Katma Değer Vergisi tasdik raporunu ilgili mevzuat çerçevesinde yeterli inceleme ve araştırmayı yapmak suretiyle düzenlediği sonucuna varıldığından, dava konusu disiplin cezasında mevzuata uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemi iptal eden Ankara 5. İdare Mahkemesinin 09.09.2003 gün ve E:2002/1238, K:2003/984 sayılı kararının; vergi dairesi yazısı bulunmamasına rağmen, davacının bu yazıyı aldığı varsayı-larak hüküm kurulmasında hukuka uyarlık olmadığı ileri sürülerek, 2577 sayılı Yasanın 49. maddesi uyarınca temyizen incelenerek bozulması istemidir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi Mesude GÜNDÜZ’ün Düşüncesi: Temyiz başvurusu, ye-minli mali müşavir olan davacıya 6 ay süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası verilmesine yönelik işlemi iptal eden İdare Mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir.

Dosyanın incelenmesinden, müşavirlik yaptığı Frukon Anonim Şirketinin tasdik raporla-rını gerekli ve yeterli incelemeyi yapmadan düzenleyen davacı hakkında tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu işlemi iptal eden İdare Mahkemesi kararı-nın bozulması gerektiği düşünülmektedir

Danıştay Savcısı Ahmet Yahya ÖZDEMİR’in Düşüncesi: Yeminli mali müşavir olan davacıya karşıt nceleme ve vergi dairesi teyidi olmadan K.D.V İnceleme raporu düzenlediği gerekçesiyle verilen 6 ay geçici mesleki faaliyetten alıkoyma cezasını iptal eden İdare Mah-kemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Davacının tabi olduğu mevzuat gereği, diğer mükellefler nezdinde direkt karşıt inceleme yetkisi bulunmamakta ise de, olayda Ağustos-Eylül 1998 dönemine ilişkin K.D.V I raporla-rına esas olmak üzere ilişkili yükümlülerin dökümüne dair vergi dairesinden ve gerekli ise diğer resmi kurumlardan bilgi istenilmesine yönelik olarak, düzenlemelerde Y.M.M. yetkili kılındığından, olayda, davacının yasal sorumluluğunun bulunmadığının kabulü mümkün bu-lunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, temyiz konusu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Sekizinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

553

Uyuşmazlık, Yeminli mali müşavir olan davacıya 6 ay süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası verilmesine yönelik Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Di-siplin Kurulu kararı ile bu karara süresi içerisinde herhangi bir itiraz olmadığından, Oda Disiplin Kurulu kararının kesinleştiğine ilişkin TÜRMOB Disiplin Kurulu işleminin iptali isteminden kaynaklanmaktadır.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12. maddesinin 4. fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin yap-tıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları hükme bağlanmış, 2.1.1990 gün ve 20390 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Ede-cekleri Belgeler, Tasdik Konulan, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 8. maddesinin 2. fıkrasında da yeminli mali müşavirlerin tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt İncelemeler yapabilecekleri düzenlenmiştir.

Öte yandan, 3568 sayılı Yasanın Disiplin Cezalarını düzenleyen 48. maddesinin c bendinde ise, geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma, mesleki sıfatı saklı kalmak şartıyla altı aydan az, bir yıldan çok olmamak üzere mesleki faaliyetten alıkoyma olarak tanımlanmış, 22.6.1990 gün ve 20556 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliğinin İle maddesinde de, yeminli mali müşavirlerin tasdik yetkisini gerçeğe aykırı olarak kullanmış olduğunun, Maliye Bakanlığınca tespit edilmesi hali, geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasını gerektiren haller arasında sayılmıştır.

Dosyanın incelenmesinden, yeminli mali müşavir olan davacının, müşavirliğini yaptığı Kayseri Defterdarlığı Erciyes Vergi Dairesi mükellefi Frukon Anonim Şirketinin, 1998 yılı Ağustos ve Eylül dönemi Katma Değer Vergisi iadesi tasdik raporlarının düzenlenmesi sı-rasında yeterli karşıt inceleme yapmadan, başka bir anlatımla, Örkan Tekstil Sanayi Tica-ret Anonim Şirketine ait alış faturalarının gerçek olup olmadıkları konusunda incelemeler yapmadan gerçeğe aykırı olarak tasdik yaptığı gerekçesiyle davaya konu cezanın verildiği anlaşılmıştır.

Olayda, İdare Mahkemesince karşıt inceleme yetkisi bulunmayan davacı hakkında tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmişse de, davacının, müşavirliğini yaptığı şirketin alış faturalarının sahibi olan firmaların defter ve belgelerini inceleme konusunda yetkisi yoksa da bu firmaların durumları konusunda vergi daireleri ve diğer resmi kurumlardan bilgi alabilecekleri doğaldır.

Nitekim, dosyada mevcut 25.9.2000 gün ve 720/9 sayılı Vergi İnceleme Raporunda da davacının müşavirliğini yaptığı Frukon Anonim Şirketinin alış faturalarının sahibi Örkan Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin herhangi bir mal ve hizmet satışı olmak-sızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek amacı ile kurulmuş paravan bir firma olduğu belirtilmiştir.

Bu durumda, gerekli araştırma ve inceleme yapmadan tasdik raporu düzenleyen davacı hakkında tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, Ankara 5. İdare Mahkemesi kararının bozulmasına, dosyanın ye-niden bir karar verilmek üzere anılan Mahkemeye gönderilmesine 29.6.2004 gününde oy-birliği ile karar verildi.

554

DŞ: 9D. 27.05.2004 Tarih ve E. 2002/4498, K. 2004/3636

Özeti: Yeminli Mali Müşavir olan meslek mensubunun yasa gereği müteselsilen sorum-lu olması nedeniyle mükellefle aynı usul ve esaslara göre takibi gerekeceği, bu nedenle adına düzenlenecek ihbarname ile tarhiyat yapılmaksızın ödeme emri tebliğ edilemeyeceği Hk.

Temyiz İsteminde Bulunan: ........... Vergi Dairesi Müdürlüğü

Karşı Taraf: ...................

Vekili: Av. ......................

İstemin Özeti: Yeminli mali müşavir olan davacı hakkında düzenlediği katma değer vergisi iade raporu ile haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiğinden bahisle müteselsil sorumlu sıfatıyla adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açı-lan davayı; 3568 sayılı Kanunun 12/4. maddesi hükmü uyarınca; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen ceza-lardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtildiğinden mükellefle birlikte ve aynı usule göre takibi gerekeceği, bu durumda tasdik yetkisini gerçe-ğe aykırı olarak kullandığından bahisle ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle, mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olan davacı yeminli mali müşavir adına önce ihbarname ile tarhiyat yapılıp alacak tahakkuk ettikten sonra ödeme emri düzen-lenmesi gerekirken doğruda ödeme emri düzenlenip tebliğ edilmesinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek ödeme emrini iptal eden .... Vergi Mahkemesinin 30.4.2002 tarih

ve 2002/843 sayılı kararının; yeminli mali müşavir olan davacının ziyaa uğratılan vergiler-den ve kesilecek cezalardan asıl yükümlü ile müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu bu nedenle doğrudan ödeme emri tanzimi ve tebliğinin yerinde bulunduğu ileri sürülerek bozulması istemidir.

Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerekeceği savunulmuştur.

Danıştay Savcısı ....’ün Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların

temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

Tetkik Hakimi ....’ın Düşüncesi: İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun Vergi

Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar, sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına 27.5.2004 tarihinde oy-birliği ile karar verildi.

555

DŞ. 4D. 27.05.2004 Tarih ve E. 2003/2051, K. 2004/1263

ÖZETİ: Yararlanılan yatırım indirimi ile ilgili yeminli mali müşavir tasdik raporunun süresinde ibraz edilmemesi halinde, idarece, tasdik raporunun istenmesi, ibraz edilmemesi halinde bu haktan yararlandırılmaması gerektiği hakkında

Temyiz Eden: Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı İSTANBUL

Karşı Taraf: …….. Kimya ve Makina Sanayi Temsilcilik ve Dış Ticaret Limited Şirketi

İstemin Özeti: 1999 yılı için yararlanılan yatırım indirimiyle ilgili olarak yeminli mali müşavir tasdik raporunu süresinden sonra ibraz ettiği ileri sürülen davacı adına yatırım indi-riminden yararlandırılmamak suretiyle kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. İstanbul 6. Vergi Mahkemesi 13.05.2003 gün ve E: 2002/1459, K: 2003/1821 sayılı kararıyla; 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu hükümleri uyarınca, yükümlülerin vergiye tabi belgelerini yeminli mali müşavirlerce tastik ettirme zorunluluğu öngörülmediği ancak bu konuda tanınan yetkiyle mükelleflerin vergi idaresi karşısındaki durumlarını hafifletici ve açıklayıcı bir olanak sağlandığı, nitekim 12 nci maddenin 3 üncü fıkrasında belirtildiği gibi, tasdik edilmiş belgelerin, tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş belge sayılacağının belirtildiği, bu nedenle, yeminli mali müşavirlerin tasdik işlemlerini zorunlu hale getirmenin mümkün olmadığı ayrıca, Kanun’da bazı hususların yönetmeliklerce ve idarece düzenle-neceği yolunda hüküm bulunması, istisna ve indirimlerden yararlanabilmek için kanunda öngörülmeyen hiç bir şartın idari işlemle getirilebileceğinin kabulünü gerektirmeyeceğinden yeminli mali müşavir tasdik raporunun süresinden sonra verildiği ve ancak ilgili yıla ait ol-ması gerekirken 1999 ve 2000 yılları için düzenlendiğinden söz edilerek yapılan tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezaların kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare, yapılan tarhiyatın usul ve yasaya uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi Hülya Z.Yıldırım’ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hu-suslar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı A.Kemal Terlemezoğlu’nun Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemele-rince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

556

Yatırım indirimine ilişkin yeminli mali müşavir tasdik raporunu süresinden sonra ibraz eden davacının yatırım indirimi hakkından yararlandırılmaması suretiyle yapılan tarhiyatı kaldıran mahkeme kararının bozulması istenilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununa 4008 sayılı Kanun’un 6 ncı maddesiyle eklenen müker-rer 227 nci maddenin 2 nci bendinde Maliye Bakanlığı’nın vergi kanunlarında yer alan mu-afiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlen-miş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esas-ları belirlemeye yetkili olduğu ve bu bende göre yararlanılması yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlanan konularda, tasdik raporunu zamanında ibraz etmeyen mükelleflerin tasdike konu haktan yararlanamayacakları ancak, Maliye Ba-kanlığının tasdik raporlarının ibraz süresini iki aya kadar uzatabileceği öngörülmüştür. Bu maddenin yürürlük tarihi 6.07.1994 olarak belirlenmiştir.

7 sıra nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci, Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği’nde, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12 nci maddesinin Maliye ve Gümrük Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 2.01.1990 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Konuları ve Tasdike iliş-kin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” hükümleri uyarınca “Yatırım İndirimi” ile ilgili işlemler Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik edeceği konular kapsamına alınmıştır.

Diğer yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesinde verilen yetkiye dayanılarak 3.08.1995 tarihli 22363 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 187 seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin F/b bölümünde ise, mükelleflerin yatırım indirimin-den yararlanabilmeleri için, yatırım indirimi uygulamalarını yeminli mali müşavirlere tas-dik ettirmeleri gerektiği, vergi dairelerince, yıllık beyannamelerin kabulü sırasında yatırım indirimi uygulayan mükelleflerden tasdik işlemini kapsayan tasdik raporlarının istenileceği belirtilmiştir.

Olayda, davacı Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında gerçekleştirilen yatırımla ilgili ola-rak 1999 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yatırım indirimi tutarını kurum kazancından indirmek suretiyle vergisini hesaplamış, yatırım indirimine ilişkin olarak Yeminli Mali Mü-şavir raporunu ise 1999 ve 2000 yıllarını kapsayacak şekilde süresinden sonra vermiştir. An-cak İdarece de, yukarıda belirtilen tebliğde yer alan düzenlemeler uyarınca yatırım indirimi-ne ilişkin yeminli mali müşavir tasdik raporu beyannamenin verildiği tarihte istenilmemiştir. Yatırım indiriminden yararlanabilmesi için tastik raporu ibrazı şart olmakla birlikte, 187 seri no’lu tebliğde tasdik raporunun isteneceği belirtildiğinden davacı beyanda bulunduğun-da tasdik raporunun istenmesi ve ibraz edilmezse tasdike konu haktan yararlandırılmaması gerekmektedir. Öte yandan, davacının 1999 yılına ilişkin tasdik raporunu ibraz ettiği göz önünde bulundurulduğunda yapılan tarhiyatta isabet görülmediğinden vergi ve cezaların bu gerekçeyle kaldırılması gerekmektedir.

Bu durumda sonucu itibarıyla yerinde olan mahkeme kararına yönelik temyiz isiteminin reddine 27.05.2004 gününde oybirliğiyle karar verildi.

557

DŞ. 9D. 06.05.2004 Tarih ve E. 2002/603, K. 2004/3174

Özeti: YMM’lerin müteselsil sorumlulukları Hk.

Temyiz İsteminde Bulunan: …….... Vergi Dairesi Müdürlüğü

Karşı Taraf: .............

İstemin Özeti: Yeminli Mali Müşavir olan davacının .... Ltd. Şti. hakkında düzenlediği

tasdik raporu ile haksız katma değer vergisi iade ve indiriminde bulunulmasına neden ol-duğunun saptanması üzerine müteselsil sorumluluk kapsamında adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı; 3568 sayılı Kanunun 12/4. maddesi hükmü uyarın-ca; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiş olup müşterek ve müteselsil sorumluluğun hukuki içeriği gereğince müteselsil sorumlu olan davacının da, asıl borçlunun tabi olduğu usule göre takibinin ge-rekeceği, bu durumda tasdik yetkisini gerçeğe aykırı olarak kullandığından bahisle ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle, mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olan davacı yeminli mali müşavir adına önce ihbarname ile tarhiyat yapılıp alacak tahakkuk ettikten sonra ödeme emri düzenlenmesi gerekirken doğrudan ödeme emri düzen-lenip tebliğ edilmesinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek ödeme emrini iptal eden .... Vergi Mahkemesinin 31.10.2001 tarih ve 2001/1077 sayılı kararının; yeminli mali

müşavir olan davacı adına doğrudan ödeme emri tanzim ve tebliğinin yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması isteminden ibarettir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Savcısı ....’ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sa-

yılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiç-birisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.

Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile Vergi Mahkemesi kararının onanması ge-rektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi ....’ın Düşüncesi: İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun Vergi

Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:

558

DŞ. 7D. 08.03.2004 Tarih ve E. 2001/1482, K. 2004/624

Özeti: YMM. lerin tasdik raporu düzenlediği firmaya mal satan alt firmaların işlemleri-nin noksanlığından sorumlu tutulup tutulamıyacağı Hk.

Temyiz İsteminde Bulunan: …….….... Vergi Dairesi Müdürlüğü

Karşı Taraf: …………...

İstemin Özeti: Yeminli mali müşavir olan davacının, düzenlediği tasdik raporu ile hak-sız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiğinden bahisle, 1995/Ocak, Hazi-ran, Kasım dönemleri için adına salınan katma değer vergisine ve kesilen kaçakçılık ceza-sına ilişkin işlemi; olayda, yeminli müşavir olan davacı adına, düzenlediği tasdik raporuna konu alış belgelerinin gerçek dışı olması nedeniyle, haksız katma değer vergisi iadesi alın-masına sebebiyet verdiğinden bahisle, hakkında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 338’inci maddesi hükmünün uygulanmasının istenmesi üzerine, dava konusu işlem tesis edilmiş ise de; gerek 3568 sayılı Kanun hükümlerinin, gerekse Vergi Usul Kanununun vergi incelemesi başlıklı hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, yeminli mali müşavirlerin, tasdik söz-leşmesinde belirtilen işlemlerde sınırlı bir inceleme yetkisi olduğu, üçüncü kişilerin defter ve belgelerini isteme ve inceleme yetkisi bulunmadığı sonucuna varıldığından, hakkında tasdik raporu düzenlediği firmaya mal satan alt firmaların işlemlerinin noksanlığından dava-cının sorumlu tutulamayacağı; öte yandan, adına tasdik raporu düzenlenen firmanın defter ve belgelerini ibraz etmemesinde de davacının kusurunun bulunmadığı; katma değer ver-gisi beyannamesinde vergisi indirim konusu yapılan bir faturanın da idarece iddia edildiği gibi mükerrer kaydedilmediğinin anlaşıldığı; bu itibarla, davacı adına tesis edilen işlemde isabet görülmediği gerekçesiyle iptal eden .... Vergi Mahkemesinin 26.10.2000 gün ve E:

1999/581; K: 2000/594 sayılı kararının; tasdik ettiği katma değer vergisi iadesi raporu ile, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelere istinaden katma değer vergisi iadesi alın-masını sağlayarak, hazineyi zarara uğratma olayının içinde aktif olarak bulunan davacı adı-na, iştirak fiilinden dolayı salınan vergi ve kesilen kaçakçılık cezasının yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi ....’in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı

Kanunun 49’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ....’ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sa-

yılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında belirtilen neden-lerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

559

Dosyanın incelenmesinden, yeminli mali müşavir olan davacı adına, içeriği doğru ol-mayan tasdik raporu ile haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiğinden bahisle tesis edilen dava konusu işlemin, mahkemece, istemin özeti bölümünde yazılı gerek-çeyle iptal edildiği anlaşılmıştır.

Her ne kadar davalı idarece, dava konusu işlemin, 3568 sayılı Kanun hükümleri ile Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükte bulunan 338’inci maddesi hükümlerine daya-nılarak tesis edildiği ileri sürülmekte ise de; dava konusu işlemin, Vergi Usul Kanununun yukarıda değinilen maddesi uyarınca tesis edilen bir işlem olmadığı, 3568 sayılı Kanunun müşterek ve müteselsil sorumluluk hükümlerine göre tesis edildiği görülmektedir. Kaldı ki, 213 sayılı Kanunun 338’inci maddesi uyarınca iştirak nedeniyle ceza kesilebilmesi için, maddede belirtilen şartların olayda gerçekleştiği hususunda yapılmış somut bir tespitte de bulunulmadığından, davacının, bu maddeye dayanılarak sorumlu tutulması da olanaklı de-ğildir.

Davacının düzenlediği tasdik raporu nedeniyle sorumlu tutulduğu husus, bu rapora konu olan alış belgelerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadıklarının tespitine bağlı bulunmaktadır. Bu tespit ise, söz konusu belgelerin gerçek mahiyete uygun olup olmadıklarının araştırılmasını gerektirdiğinden; ancak, üçüncü kişilerin defter ve belgeleri üzerinde yapılacak karşıt ince-lemeyle ulaşılabilecek bir sonuçtur.

Oysa; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun vergi incelemesi yapmaya yetkili olan kamu görevlilerini gösteren 135’inci maddesinde sayılanlar arasında yeminli mali müşavirlere yer verilmediği gibi, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda da, yeminli mali müşavirlere, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadıklarının üçüncü kişiler nezdinde karşıt inceleme-ler yaparak araştırma görev ve yetkisini veren bir kural bulunmamaktadır.

Her ne kadar; 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinde yer alan “yeminli mali müşa-virlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartları-na uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri; yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların, gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz ka-zandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle be-lirleneceği” hükmüne dayanılarak, 2.1.1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayım-lanarak yürürlüğe konulan, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Koınuları, Tasdike ilişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 8’inci maddesinde, ye-minli mali müşavirlere tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt inceleme yetkisi veren düzenle-me yapılmış ve 8.11.1995 gün ve 22457 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan (19) Sıra Nolu Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde de, yeminli mali müşavirlerin karşıt inceleme yapma yetkileri ol-duğu belirtilmişse de, anılan Genel Tebliğin hükmü, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 22.10.1999 gün ve E: 1999/89; K: 1999/439 sayılı kararıyla, 3568 sayılı Kanunda, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini karşıt inceleme ile araştırma görev ve yetkisini, yeminli mali müşavirlere veren bir kural yer almadığı; yönetmelikte yer alan hkümlerin de, bu biçimde bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte olmadığı gerek-çesiyle iptal edilmiştir.

560

Bu hukuki durum karşısında; yeminli mali müşavirlerin, karşıt inceleme yapma yetkileri bulunmadığı; inceleme yapma yetkilerinin, ancak, vergilendirmeye esas alınan belge, kayıt düzeni ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin, muhasebe usul ve esasları ile, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu konusunda biçimsel inceleme yapmak-tan ibaret olduğu açık bulunmaktadır. Bu bakımdan; yeminli mali müşavirlerin sahip olma-dıkları yetkinin kullanılmamasından dolayı sorumlu tutulmaları hukuken olanaklı değildir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 8.3.2004 gününde oybirliği ile karar verildi.

561

DŞ: 7D. 30.01.2004 Tarih ve E. 2002/2514, K. 2004/200

Temyiz İsteminde Bulunan: .............

Karşı Taraf : ........ Vergi Dairesi Müdürlüğü

İstemin Özeti : Yeminli mali müşavir olan davacının, düzenlediği tasdik raporu ile haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiğinden bahisle, adına, müş-terek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada; dosyanın incelenmesinden, işlemleri tasdik edilen yükümlü adına, aynı nedenle yapılan tarh işleminin iptali istemiyle açılan davanın, Mahkemelerince, reddedildiğinin; bu kararın kesinleşmesine karşın vadesinde ödenmeyen kamu alacağının tahsili amacıy-la, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla, davacı adına ödeme emri düzenlendiğinin;

Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine, Vergi Dairesince gönderilen yazıda, 1996 Nisan dönemi işlemlerini tasdik eden ve sorumluluğu bu dönem ile sınırlı olan davacının, yanlış-lıkla 1996 yılının tüm dönemleri için sorumlu tutulduğunun anlaşıldığı; olayda, davacının, işlemlerini tasdik ettiği yükümlü hakkında, ilgili Kanun ve düzenlemelerde öngörülen bi-çimde, vergi daireleri nezdinde herhangi bir araştırma ve inceleme yapmaksızın tasdik ra-poru düzenlemesi sebebiyle, ödeme emrinin 1996 Nisan dönemine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; yanlışlıkla düzenlendiği Vergi Dairesince de kabul edilen kısmında ise, isabet görülmediği gerekçesiyle, ödeme emrinin kısmen iptali; kısmen de davanın reddi yolundaki Hatay Birinci Vergi Mahkemesinin 12.3.2002 gün ve E:2001/366; K:2002/48 sa-yılı kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının; sorumlunun, tarh aşamasın-dan itibaren yükümlü ile birlikte takibi gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Tetkik Hakimi Abidin İldeş’ in Düşüncesi : Yeminli mali müşavirlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 135’inci maddesinde sayılan incelemeye yetkili olan kişilerden olmama-ları nedeniyle, üçüncü kişiler nezdinde karşıt inceleme yapma yetkileri bulunmamaktadır. Yeminli mali müşavirlerin yetki ve sorumluluklarını belirleyen 3568 sayılı Kanunda da bu yönde bir yetkiye yer verilmemiştir. Zira, Vergi Dava Dairelerinin 22.10.1999 gün ve E:1999/89; K:1999/438 sayılı kararı ile de karşıt inceleme yetkilerinin olmadığı hüküm al-tına alınmıştır.

Bu hukuki durum karşısında, inceleme yapma yetkisi, sözleşme yaparak işlemlerini yü-rüttüğü yükümlünün işlemlerinin biçime uygunluğu ile sınırlı olan davacının, ancak, karşıt inceleme ile gerçek mahiyete uygun olup olmadıklarını ortaya çıkarabileceği belgelerin ger-çeğe aykırılığından sorumlu tutulması hukuka uygun değildir.

Bu nedenle, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşü-nülmektedir.

Danıştay Savcısı H.Hüseyin Tok’un Düşüncesi: İdare ve yergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanu-nunun 49’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddeye yazılı nedenlerden hiç-

562

birisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen mahkeme kararının onanmasının uy-gun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü: Dosyanın incelenme-sinden, yeminli mali müşavir olan davacı adına, düzenlediği tasdik raporuna konu alış bel-gelerinin gerçek dışı olduklarının; içeriği doğru olmayan tasdik raporu ile haksız katma de-ğer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiğinden bahisle, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davanın; Mahkemece, işlemleri tasdik edilen yükümlü hakkında, vergi daireleri nezdinde hiçbir araştırma ve inceleme yapıl-maksızın rapor düzenlendiği, dolayısıyla tasdik raporu ile haksız katma değer vergisi iadesi-ne sebebiyet verildiği gerekçesiyle kısmen reddedildiği anlaşılmıştır.

Her ne kadar; 3568 sayılı Kanunun 12’inci maddesinde yer alan “yeminli mali müşa-virlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri belir-tilmiş; aynı maddenin ikinci fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların, gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları»

yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak su-retiyle, Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği” hükmüne dayanılarak, 2.1.1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konulan, Yemin-li Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike ilişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 8’inci maddesinde, yeminli mali müşavirlere tasdik konu-ları ile ilgili olarak karşıt inceleme yetkisi veren düzenleme yapılmış ve 8.11.1995 gün ve 22457 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan (19) Sıra Nolu Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde de, ye-minli mali müşavirlerin karşıt inceleme yapma yetkileri olduğu belirtilmişse de, anılan Ge-nel Tebliğin hükmü, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 22.10.1999 gün ve E: 1999/89;

1999/439 sayılı kararıyla, 3568 sayılı Kanunda yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini karşıt inceleme ile araştırma görev ve yetkisini, yeminli mali müşavirlere veren bir kural yer almadığı; yönetmelikte yer alan hükümlerin de, bu biçimde bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte olmadığı gerekçesiyle iptal edilmiştir.

563

Bu hukuki durum karşısında; yeminli mali müşavirlerin, üçüncü kişilerden def-ter ve belge istemek suretiyle karşıt inceleme yapma yetkileri bulunmadığı; incele-me yapma yetkilerinin, ancak, vergilendirmeye esas alınan belge, kayıt düzeni ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin, muhasebe usul ve esasları ile, ka-nunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu konusunda biçimsel inceleme yapmaktan ibaret olduğu açık bulunmaktadır. Bu bakımdan; yeminli mali müşavirlerin sahip olma-dıkları yetkinin kullanılmamasından dolayı sorumlu tutulmaları hukuken olanaklı değildir. Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulüne ve mahkeme kararının temyize konu hüküm fıkrasının bozulmasına; bozma kararı üzerine Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de dikkate alınacağından, bu hususta hüküm tesisine gerek bulunmadı-ğına, 30.1.2004 gününde oybirliği ile karar verildi.

564

DŞ. Vergi Daireleri Genel Kurulu 26.12.2003 Tarih ve E. 2003/313, K.2003/469

İstemin Özeti : 2.3.2001 günlü Resmi Gazete’ de yayımlanan 29 sıra No.lu “”Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği”” nin III Ortak Hükümler Kısmının “” 1- Yeminli Mali Müşavirlerden Bilgi İstenmesi “” başlıklı bölümünün iptali istemiyle dava açılmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesi 19.3.2003 günlü ve E: 2002/2427, K: 2003/671 sayılı kara-rıyla; 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun “”Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk”” başlıklı 12 inci maddesinde; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe pren-sipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri, yaptıkları tasdikin doğruluğundan mükellefle birlikte müş-tereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri bel-geler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceğinin ifade edildiği ve bu doğrultuda hazırlanan yönetmeliğin 2.1.1990 gün ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girdiği, “”Yemin-li Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 4 üncü maddesinde; tasdik kavramının tanımı yapılarak, 14 üncü maddesinde, yeminli mali müşavirlerin tasdik çalışmasının yürütülmesi sırasında tasdik konusu ve kapsamı ile ilgili yeterli miktarda güvenilir kanıtları toplamak zorunda olduklarının belirtildiği, Yönetmeliğin 3 üncü maddesinde; denetleme ilke ve standartla-rının, yeminli mali müşavir tarafından verilecek tasdik hizmetinde uyulacak ve bakanlık tarafından belirlenecek esasları ifade edeceği açıklanarak, 15 inci maddesinde, ilgililerden bilgi toplamanın denetim teknikleri arasında sayıldığı, aynı Yönetmeliğin 7 nci maddesin-de; yeminli ,mali müşavirlerce vergi mevzuatı yönünden tasdik yapılabilecek olan konu ve belgeler belirtildikten sonra; son fıkrada da, tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkartılacak tebliğlerle belirleneceğinin ifade edildiği, dava konusu edilen 29 seri No.lu Genel Tebliğin de bu kap-samda çıkarıldığı, Tebliğin iptali istenilen bölümünde; yeminli mali müşavirlerin, tasdik hiz-meti verdikleri mükelleflerin doğrudan ya da silsile yoluyla ticari ilişkide bulunduğu kişiler ile ilgili olarak diğer yeminli mali müşavirlerden bilgi isteyebilecekleri, bilgi istemlerinin tasdik konusu ile sınırlı olması ve yeminli mali müşavirin tasdik hizmeti verdiği mükellef ile hakkında bilgi istenen mükellef arasındaki ticari ilişki ile doğrudan bağlantılı olması gerektiği, kendisinden bilgi istenen yeminli mali müşavirlerin, tam tasdik hizmeti verdik-leri mükelleflere ilişkin yukarıda belirtilen nitelikte ve harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgileri vermekle yükümlü oldukları, şeklinde düzenleme yapıldığı, 3568 sayılı Kanunla yeminli mali müşavirlere tanınan tasdik yetkisinin kapsamı ve getirilen sorumluluk nede-niyle tasdik kapsamındaki konu ve belgelerin doğruluğunun saptanmasının önem kazandığı, bir belgenin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının tespiti açısından, mükelleflerin ticari ilişkide bulunduğu kişilerin işlemleri hakkında bilgi sahibi olunması gerekli olup, mükel-lefe tasdik hizmeti veren yeminli mali müşavirlerden bilgi istenmesinin, gerek 3568 sayılı Kanuna gerekse anılan Yönetmeliğe paralel nitelikte bir düzenlemeyi içermesi nedeniyle Tebliğin iptali istenen kısmının mevzuata aykırı olmadığı, gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Yükümlü tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 256 ncı maddesiyle, yeminli mali

565

müşavirlere karşıt inceleme yetkisi verildiği, bu maddede bilgi verme zorunluluğuna ilişkin düzenleme bulunmadığı, düzenlemenin Anayasanın 18 inci maddesinde yer alan kimsenin zorla çalıştırılamayacağı hükmüne aykırı olduğu ileri sürülerek karar temyiz edilmiştir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi Gülsen BİŞKİN’ in Düşüncesi: Dava konusu edilen 29 sıra No.lu “”Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Mü-şavirlik Kanunu Genel Tebliği””nin III-1 bölümünde yer alan Yeminli Mali Müşavirlerin bilgi verme zorunluluğuna ilişkin düzenleme, 213 sayılı Yasanın 256 ncı maddesi, 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesi ile bu maddeye dayanılarak yayımlanan “”Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’ in”” 7 nci maddesine dayanılarak yapıldığı belirtilse de, Yasada ve Yönetmelikte belirlenen hususları aşar nitelikte olduğu, karşıt inceleme ve tespit ile ilgili düzenlemeden daha ağır sorumluluk ve zorunluluk getirdiği böyle bir düzenlemenin tebliğle yapılamayacağı, kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı A. Kemal TERLEMEZOĞLU’ nun Düşüncesi: Danıştay dava dai-relerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yar-gılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulun-ması gerekmektedir.

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiç-birisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Danıştay Dördüncü Dairesince veri-len kararın onanma-sının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler ince-lendikten sonra gereği görüşüldü:

2.3.2001 günlü ve 24334 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 29 sıra No.lu “”Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği””nin III Ortak Hükümler Kısmının “”1- Yeminli Mali Müşavirlerden Bilgi İstenmesi”” başlıklı bölümünün iptali istemiyle açılan davayı reddeden Danıştay Dördüncü Dairesi kararı temyiz edilmiştir.

Dava konusu Tebliğin iptali istenen bölümünde, yeminli mali müşavirlerin, tasdik hiz-meti verdikleri mükelleflerin doğrudan ya da silsile yoluyla ticari ilişkide bulunduğu kişiler ile ilgili olarak diğer yeminli mali müşavirlerden bilgi isteyebilecekleri, bilgi istemlerinin tasdik konusu ile sınırlı olması ve yeminli mali müşavirin tasdik hizmeti verdiği mükellef ile hakkında bilgi istenen mükellef arasındaki ticari ilişki ile doğrudan bağlantılı olması gerek-tiği, kendisinden bilgi istenen yeminli mali müşavirlerin, tam tasdik hizmeti verdikleri mü-kelleflere ilişkin yukarıda belirtilen nitelikte ve harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgileri 15 gün içinde vermekle yükümlü oldukları, bilgi istenmesine ilişkin yazı ile cevap yazısında bulunması gereken hususlar ve bilgi veren yeminli mali müşavirlerin verdikleri bilgilerin doğruluğundan genel hükümler uyarınca sorumlu oldukları belirtilmiştir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, yeminli mali müşavir-

566

lerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri, 2 nci fıkrasında ise, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların, gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği kuralı yer almıştır.

3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesine dayanılarak çıkarılan ve 2.1.1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren “” Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik “” in 7 nci maddesinde, çeşitli vergiler yönünden tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler açıklandıktan sonra, tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkarılacak tebliğlerle belirleneceği ifade edilmiş-tir.

Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan dava konusu Tebliğin iptali istenilen bölümünde, yeminli mali müşavirlerin tasdik hizmeti verdikleri mükelleflerle ilgili olarak diğer yeminli mali müşavirlerden bilgi isteyebilecekleri ve yeminli mali müşavirlerin harici araştırmayı gerektirmeyen bilgileri 15 gün içinde vermekle yükümlü oldukları ve bilgilerin doğruluğun-dan genel hükümler uyarınca sorumlu oldukları yolunda düzenleme yapılmıştır.

Anayasanın 124 üncü maddesinde, kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla yönetmelik çıkarılabileceği hükme bağlanmıştır. 5.2.1992 gün ve 21133 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 15.10.1991 gün ve E: 1990/29,

1991/37 sayılı Anayasa Mahkemesi kararında belirtildiği üzere, yürütmenin tüzük ve yönetmelik çıkarmak şeklindeki düzenleme yetkisi, idarenin yasallığı ilkesi içerisinde sınırlı ve tamamlayıcı bir yetki durumundadır. Bazı istisnalar dışında, yasalarla düzenlenmemiş bir alanda idarenin kural koyma yetkisi bulunmamaktadır. Ancak, ilkeler yasa ile belirtildikten sonra, uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin hususların düzenlenmesinin yürütmeye bıra-kılması mümkündür.

3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinde, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ve tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenmesi öngörülmüştür. Anılan madde ile Maliye Bakanlığına veri-len yetki, tasdike ilişkin usul ve esasların, mükellefiyet şekilleri ve iş kolları gibi ayırım-lar dikkate alınarak uygulamayla ilgili ayrıntıların düzenlenmesine ilişkindir. Yeminli mali müşavirlerin, başka yeminli mali müşavirlerden bilgi istemeleri veya başka yeminli mali müşavirlere bilgi vermeleri ile ilgili konular tasdike ilişkin usul ve esas olarak nitelendirile-meyeceğinden, 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinde Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanılarak sözü edilen konularda yönetmelik ve genel tebliğ ile kural konulmasına olanak bulunmamaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3469 sayılı Kanun ile değişik 256 ncı maddesinde, defter ve belgelerin vergi idaresinin yetkili makam ve memurlarına ibraz ve inceleme için arz edilmesinin zorunlu olduğu ve bu zorunluluğun Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlerle doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, def-

567

ter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerli olduğu kuralına yer verilmiştir. Ancak, madde ile getirilen yükümlülük, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara ilişkin olup, bir yeminli mali müşavirin tasdik edeceği işlemler dolayısıyla diğer yeminli mali müşavirlere bilgi verme ve verdikleri bilgilerin doğruluğundan da genel hü-kümler uyarınca sorumlu olma zorunluluğunu kapsamamaktadır.

Bu durumda, bir yeminli mali müşavirin başka bir yeminli mali müşavirin tasdik edeceği işlemler dolayısıyla, tasdiki yapacak yeminli mali müşavire bilgi vermesini zorunlu kılan yasal bir düzenleme bulunmadığı gibi, yasa ile yapılabilecek bu tür bir düzenlemenin yönet-melikle veya yönetmeliğin atıfta bulunduğu genel tebliğle yapılmasına da olanak bulunma-dığından, 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin verdiği yetkiye göre çıkarılan Yönetmeli-ğe dayanılarak yayımlanan 29 sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile yeminli mali müşavirlere bilgi verme zorunluluğu getirilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

SONUÇ : Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dördüncü Dai-resinin 19.3.2003 gün ve E: 2002/2427, K: 2003/671 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına ge-rek bulunmadığına, 26.12.2003 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Danıştay Dördüncü Dairesinin kararını bozul-masını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.

568

DŞ. 7D. 08.12.2003 Tarih ve E. 2000/8285, K. 2003/4977

ÖZETİ: Yeminli Mali Müşavirlerin hatalı tasdik işleminden dolayı müteselsilen sorum-lu oldukları Hk.

Temyiz İsteminde Bulunan: ……….. Vergi Dairesi Müdürlüğü

Karşı Taraf: ............

İstemin Özeti: Düzenlediği tasdik raporu ile haksız yere katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiğinden bahisle, yeminli mali müşavir olan davacı adına, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenip tebliğ edilen ödeme emrini; 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12›nci maddesi uyarınca, sorumluluğun, tasdikin kapsamı ile sınırlı olduğu; sözü edilen maddenin yorumundan, zıyaa uğrayan vergi ve cezaların miktar ve mahiyeti kesinleşmeden sorumluya başvurulamayacağı sonucuna ulaşıldığı; diğer bir anlatımla, sorumluluğun tarh ve tahakkuk aşamasında değil, tahsil aşamasında başladığı; öte yandan, işlemleri tasdik edilen şirket adına aynı nedenle yapılan tarhiyatın dava konusu edildiği; bu haliyle, tahsil aşaması gelmemiş alacak için karşıt inceleme yetkisi de bulunmayan davacıya başvurulmasının isabetsiz olduğu gerekçesiyle iptal eden .... Vergi Mahkemesinin 10.12.1999 günlü ve E:

1999/373; K: 1999/788 sayılı kararının; yapılan işlemin yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi ....’in Düşüncesi: Dosyanın incelenmesinden, yeminli mali müşavir

olan davacı adına, haksız yere katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiğinden bahisle, müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri düzenlendiği, işlemleri tasdik edilen şirket adına, aynı nedenle yapılan tarhiyatın esastan incelenmek suretiyle, 7.7.1999 günlü mah-keme kararı ile iptal edilidği, sözü edilen iptal kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24.2.2000 günlü E. 2000/3651; K.2000/610 sayılı kararı ile onandığı; davaya konu ödeme emrinin, tarh işlemi kesinlik kazanmadan tebliğ edildiği anlaşılmıştır.

3568 sayılı Kanunun 12’nci ve 213 sayılı Kanunun 227’nci maddelerinde, yeminli mali müşavirlerin, tasdik işlemlerinden doğan vergi zıyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizinden, yükümlülerle birlikte müteselsilen sorumlu oldukları öngörülerek, kanundan doğan müteselsil sorumluluk esası benimsenmiştir.

Müteselsil (dayanışmalı) borç, alacaklının borçluların her birinden borcun tamamının ödenmesini isteyebildiği ve borcun tamamı ödeninceye kadar borçluların hepsinin sorumlu olduğu borç ilişkisidir. Borçlulardan birinin borcu ödemesi ile borçtan kurtulması, ancak durumun veya borcun niteliğinin elverdiği oranda sonuç doğurur.

Bu hukuki durum karşısında, borçluların her birine aynı aşamada başvurulması gerekir-ken, asıl borçluya tarh aşamasında, davacıya ise, tahsil aşamasında başvurulması olanak-lı olmadığı gibi, aynı nedenle doğan müteselsil borcun, yukarıda sözü edilen yargı organı kararı ile doğmadığına karar verilmiş olması sebebiyle sözü edilen karar, borcun niteliği gereği kanunen müteselsil borçlu olan davacı hakkında da hüküm ve sonuç doğuracaktır. Dolayısıyla, ortadan kalkan kamu alacağını konu edinen ödeme emrini iptal eden mahkeme

569

kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ....’nın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577

sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında belirtilen ne-denlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Temyiz başvurusu; düzenlendiği tasdik raporu ile haksız katma değer vergisi iadesi alın-masına sebebiyet verdiğinden bahisle, yeminli mali müşavir olan davacı adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrini iptal eden mahkeme kararının bozul-ması istemine ilişkindir.

Dosyanın incelenmesinden, düzenlediği tasdik raporuyla haksız katma değer vergisi ia-desi alınmasına neden olduğundan bahisle, iadeden yararlanan şirket adına salınan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasının ve gecikme faizinin tahsili için, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12’nci maddesinde öngörülen müteselsil sorumluluk esası uyarınca, davacı adına ödeme emri düzenlendiği; katma değer vergisi iadesine konu işlemlerini tasdik et-tiği şirket adına, aynı nedenle tesis edilen tarh işleminin, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24.2.2000 günlü ve E: 1999/3651; K: 2000/610 sayılı kararı ile onanan mahkeme kararı ile iptal edildiği; istemin özeti bölümünde yer alan gerekçe ile dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verildiği anlaşılmıştır.

Yukarıda sözü edilen 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinin dördüncü fıkrasında; ye-minli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdikin doğruluğundan ve yaptıkları tasdikin doğru ol-maması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve ke-silecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmış; bu maddenin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeli-ğin 20’nci maddesinde de, bu sorumluluğa, Borçlar Kanununun “tam teselsül” hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Müteselsil borç, Borçlar Kanununun 141’inci maddesinde, alacaklıya karşı her biri borcun tamamından sorumlu olmayı kabul eden veya Kanunun açıkca bu şekilde sorumlu kıldığı borçlular arasında mevcut olan borç olarak tanımlanmış; anılan Kanunun 142’nci maddesinde de, alacaklının birden fazla borçlunun her birinden borcun ifasının isteyebile-ceği ve borcun tamamı ifa edilinceye kadar bütün borçluların mesuliyetinin devam edeceği belirtilmiştir.

570

beklemeye ve ancak bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin ya-pılacağının kabulüne olanak bulunmadığı ve alacaklı vergi idaresinin tarhiyat safhasından itibaren, her aşamada müşterek ve müteselsil sorumlulardan sadece birine ya da aynı anda her ikisine vergi alacağının tahsili için başvurabileceği sonucuna varılmaktadır.

Olayda, yukarıda açıklandığı üzere, alacaklının, borçlulardan her birine, alacağın bulun-duğu her aşamada, o aşamaya ilişkin yasal düzenlemenin gerektirdiği usullere göre başvu-ruda bulunulabilmesi, müteselsil borç ilişkisinin yasal tanımının sonucu olduğundan, asıl borçlu yönünden yapılan tarhiyatın kesinleşmesini beklemeden de müteselsil sorumlu olan davacıya başvurulabilir. Ancak, dava konusu ödeme emrine konu kamu alacağının, tarh aşa-masında, kesinleşen yargı kararı ile iptal edilmiş olması sebebiyle, ortada, davacının müte-selsil sorumlu sıfatıyla takibini gerektiren bir kamu alacağı bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının bozul-masını gerektirecek nitelikte olmadığından, temyiz isteminin reddine, 8.12.2003 gününde oybirliği ile karar verildi.

571

DŞ. 7D. 24.06.2003 Tarih ve E. 2002/2790, K. 2003/3685

ÖZET: Yeminli mali müşavirin tasdik raporu sonucu alınan katma değer vergisi ve ce-zaya karşı, tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması ve ödenmemesi durumunda, yeminli mali müşavirin de asıl mükellef gibi sorumlu olmaktadır.Yukarıda açıklandığı üzere, alacaklı-nın, borçlulardan her birine, alacağın bulunduğu her aşamada, o aşamaya ilişkin yasal dü-zenlemenin gerektirdiği usullere göre başvuruda bulunulabilmesi, müteselsil borç ilişkisi-nin yasal tanımının sonucu olduğundan; olayda, asıl borçlu tarafından tarh edilen vergi ve kesilen cezada, tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması nedeniyle tahsil edilebilir hale gelen kamu alacağının, müteselsil sorumluluğu 3568 sayılı Kanundan kaynaklanan yeminli mali müşavirden doğrudan ödeme emri düzenlenmek suretiyle istenilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu itibarla, mahkemece, dava hakkında, müteselsil sorumluluk için 3568 sayılı Kanunda öngörülen koşulların olayda gerçekleşip gerçekleşmediği irdelenmek sure-tiyle karar verilmesi gerekir.

İstemin Özeti: Yeminli mali müşavir olan davacının düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak haksız katma değer vergisi indiriminde bulunulduğundan bahisle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrini; 3568 sayılı Yasanın 12›nci maddesinden bahsedilerek, dosyanın incelenmesinden, davacının düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak haksız katma değer vergisi indirimi yapılması nedeniyle, ... Medikal Tıbbi Cihazlar Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına tarh edilen vergi ve ceza ile gecikme faizinin tahsili amacıyla davacı adına ödeme emri düzenlendiğinin anlaşıldığı; olayda, 3568 sayılı Yasa hükümlerinin gereği olarak, uyuşmazlığa konu vergi ve ceza alacakları ile ilgili olarak davacı yeminli mali müşavire ihbarname tebliğ edilmediği, bu durumda, amme alacağının kesinleştiğinden bahsedilemeyeceği gerekçesiyle iptal eden Ankara Dördüncü Vergi Mahkemesinin 9.7.2002 gün ve E: 2001/1111; K: 2002/459 sayılı kararının; tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılan ve ödenmeyen vergi ve cezanın tahsili amacıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmesinin yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi Nazlı Yanıkdemir’in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen id-dialar, 2577 sayılı Kanunun 49’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında sayılan bozma nedenleri-ne uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı Bilgin Arısan’ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hu-suslar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görül-memektedir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi ile Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

KARAR : Olayda, yeminli mali müşavir unvanıyla düzenlediği tasdik raporuyla ...

Medikal Tıbbi Cihazlar Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin haksız olarak ihracatta katma

572

değer vergisi indiriminde bulunmasına neden olduğu ileri sürülerek, iadeden yararlanan mü-kellef tarafından 14.8.2001 tarihinde tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılmasına karşın, ödenme-yen katma değer vergisi ve cezalar için, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhase-beci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12’nci maddesinde öngörülen müteselsil sorumluluk esası uyarınca, davacı adına düzenlenen ödeme emri, Mahkemece; yeminli mali müşavirlerin, asıl mükelleflere ait bütün iddia ve savunmaları idareye karşı ileri sürebilme hak ve yetkisine sahip olduğu; bu nedenle amme alacağının ilk önce ihbarname tebliği yoluyla takibinin icap ettiği gerekçesiyle iptal edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunun, olay tarihinde yürürlükte bulunan mükerrer 227’nci maddesinin 2’nci fıkrasında, yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların da-yanağı teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı öngörülmüş olup; 3.2.1999 gün ve 23600 sayılı Resmi Gazete’de yayım-lanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin 18’inci maddesinde de, uzlaşma konusu ya-pılan vergide uzlaşma vaki olduğu takdirde uzlaşma tutanağı düzenleneceği ve derhal ilgili vergi dairesine intikal ettirileceği, bu tutanağın tahakkuk yerine geçeceği, hükmüne yer ve-rilmiştir. Öte yandan, 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinin dördüncü fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdikin doğruluğundan ve yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlan-mış; bu maddenin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan Mali Müşavirlerin Tasdik Ede-cekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 20’nci maddesinde de, bu sorumluluğa, Borçlar Kanununun “”tam teselsül”” hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Müteselsil borç, Borçlar Kanununun 141’inci maddesinde, alacaklıya karşı her biri bor-cun tamamından sorumlu olmayı kabul eden veya kanunun açıkça bu şekilde sorumlu kıldığı borçlular arasında mevcut olan borç olarak tanımlanmış; anılan Kanunun 142’nci maddesin-de de, alacaklının birden fazla borçlunun her birinden borcun ifasını isteyebileceği ve borcun tamamı ifa edilinceye kadar bütün borçluların mesuliyetinin devam edeceği belirtilmiştir.

Müteselsil sorumluluğun bu yasal tanımı karşısında; yeminli mali müşavirin hatalı tas-dik işleminden kaynaklanan vergi zıyaı nedeniyle takibi için önce vergi mükellefi hakkında tarhiyat yapılıp bunun kesinleşmesini ve kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye ve ancak bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin ya-pılacağının kabulüne olanak bulunmadığı ve alacaklı vergi idaresinin tarhiyat safhasından itibaren, her aşamada müşterek ve müteselsil sorumlulardan sadece birine ya da aynı anda her ikisine vergi alacağının tahsili için başvurabileceği sonucuna varılmaktadır.Dosyanın incelenmesinden; yeminli mali müşavir olan davacı tarafından düzenlenen tasdik raporuna dayanılarak ... Medikal Tıbbi Cihazlar Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi isimli mükellefin haksız olarak ihracatta katma değer vergisi indiriminden yararlanmasına neden olduğunun inceleme raporu ile saptandığından bahisle, asıl mükellef tarafından tarhiyat öncesi uzlaş-maya varılmasına karşın vadesinde ödemede bulunulmaması üzerine müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlendiği anlaşılmıştır.

Yukarıda açıklandığı üzere, alacaklının, borçlulardan her birine, alacağın bulunduğu her

573

aşamada, o aşamaya ilişkin yasal düzenlemenin gerektirdiği usullere göre başvuruda bu-lunulabilmesi, müteselsil borç ilişkisinin yasal tanımının sonucu olduğundan; olayda, asıl borçlu tarafından tarh edilen vergi ve kesilen cezada, tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması nedeniyle tahsil edilebilir hale gelen kamu alacağının, müteselsil sorumluluğu 3568 sayılı Kanundan kaynaklanan yeminli mali müşavirden doğrudan ödeme emri düzenlenmek su-retiyle istenilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu itibarla, mahkemece, dava hakkında, müteselsil sorumluluk için 3568 sayılı Kanunda öngörülen koşulların olayda ger-çekleşip gerçekleşmediği irdelenmek suretiyle karar verilmesi gerekirken, yazılı gerekçe ile ödeme emrinin iptalinde isabet görülmemiştir.

SONUÇ : Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulüne mahkeme kararının bozulmasına, bu karar üzerine Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 24.6.2003 gününde oybirliği ile karar verildi.

574

Ekler Danıştay Kararlar 1

Ekler Danıştay Kararlar 3