YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER İLE MESLEK MEVZUATIMIZLA İLGİLİ OLARAK VERİLEN DANIŞTAY KARARLARI 3.BÖLÜM
DŞ. 4D. 19.03.2003 Tarih ve E. 2002/2427, K. 2003/671
ÖZET: 29 Sıra No’lu “”Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Tebliğinin III-1”” Yeminli Mali Müşavirlerden Bilgi İstenmesi başlıklı bölümünün iptali isteminin reddi gerekmektedir.
İstemin Özeti: 02.03.2001 günlü ve 24334 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 29 no’lu “”Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Kanunu Genel Tebliği””nin III Ortak Hükümler Kısmının “”1-Yeminli Mbali Müşavirlerden Bilgi is-tenmesi”” başlıklı bölümünün iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacı 213 Usul Kanunu’nun
maddesiyle, yeminli mali müşavirlere karşıt inceleme yetkisi verildiği, bu maddenin tebliğde sözü edilen bilgi verme zorunluluğunu kapsamadığı bu düzenlemenin Anayasanın
maddesinde yer alan kimsenin zorla çalıştırılamayacağı hükmüne de aykırı olduğunu ileri sürmektedir.
Savunmanın Özeti: İptali istenilen düzenlemenin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun
maddesi, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesi ile “”Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetme-lik’in 7. maddesine uygun olduğunu, 27 sıra no’lu Tebliğle getirilen düzenlemeyle paralellik taşıdığını ileri sürmekte ve davanın reddini istemektedirler.
Tetkik Hakimi Sevil Bozkurt’un Düşüncesi: Dava konusu edilen 29 sıra no’lu “”Ser-best Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Ka-nunu Genel Tebliği’nin III-l bölümüyle, 3568 sayılı Kanun ve bu Kanun uyarınca çıkarılan Yönetmeliğe paralel düzenleme getirildiğinden davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Hüseyin Tok’un Düşüncesi: Dava, 02.03.2001 gün ve 24334 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 29 sıra numaralı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin III-l ortak hükümler kısmının “”Yeminli Mali Müşavirlerden Bilgi istenmesi”” başlıklı bölümünün, Anayasanın 18., 213 sayılı V.U.K.nun
ve Yeminli Malı Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konulan, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 8. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek iptaline karar verilmesi isteği ile açılmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun “”Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk”” başlığını taşıyan 12. maddesinin birinci fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzelkişilerin veya bun-ların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim stan-dartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri, ikinci fıkrasında yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakan-lığınca çıkarılacak Yönetmeliklerle belirleneceği, aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, aksi halde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezalardan mü-kellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları hüküm altına alınmış, sözü edilen maddenin ikinci fıkrasına dayanılarak çıkarılan tasdik yönetmeliği de 02.01.1990 gün ve 20390 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
575
Yukarıda sözü edilen Yönetmeliğin 4. maddesinin birinci fıkrasında tasdik kavramı açık-lanmış, 14. maddesinde yeminli mali müşavirlerin tasdik çalışmasının yürütülmesi sırasında tasdik konusu ve kapsamı ile ilgili yeterli miktarda güvenilir kanıtları toplamak zorunda ol-dukları belirtildikten sonra “”denetim teknikleri”” başlıklı 15. maddesinde de, yeminli mali müşavirlerin tasdik çalışmalarının yürütülmesinde kanıtları hangi tekniklerle toplayacakları düzenlenmiş, bunlar arasında ilgililerden bilgi toplama esasına da yer verilmiş, aynı yönet-meliğin 7. maddesinin son fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolar ve bildirimlerin yeminli mali müşavirler-ce tasdikine ilişkin usul ve esaslar 18, 20 ve 27 numaralı tebliğlerle açıklanmıştır.
3568 sayılı Kanunun genel gerekçesinde, yeminli mali müşavirlere tanınan beyanname tasdiki yetkisi ile kamu idarelerince yapılması gerekli denetleme işlerinin kolaylaşacağı, bu idare ve kurumlara sunulan beyanların yeminli mali müşavirin ehliyeti ile gözden geçirilmiş olacağından, anlaşılması ve incelenmesi kolay belgeler haline geleceği, ülke çapında dene-tim fonksiyonunun yaygınlaştırılacağı, devlet kadrolarında görevli vergi inceleme elemanı sayısıyla kontrol ve denetimden geçirilemeyen beyannamelerin denetim altına alınabileceği belirtilmiştir.
3568 sayılı Kanunun yukarıda belirtilen amacı ve bu Kanunun 12. maddesinin 4. fıkrası ile yeminli mali müşavirlere verilen sorumluluk karşısında; tasdik kapsamındaki konu ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının saptanması önem kazandığından, bir durum ya da belgenin gerçek durum veya işlemi yansıtıp yansıtmadığının durum ya da işlemin diğer yönünün de incelenmesini zorunlu kılması sebebiyle yukarıda belirtilen yasa ve yönetmelik hükümleri ve tebliğlerle yeminli müşavirlere tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere diğer mükelleflerin işlemleri ile karşıt inceleme ve bu mükelleflerin yeminli mali müşavirlerinden teyit alma esası getirilmiştir. Sözü edilen karşıt inceleme ve teyit alma esaslarına ek olarak 29 numaralı tebliğin dava konusu III-1 bölümü ile yeminli mali müşavirlerin tasdik hizmeti verdikleri mükelleflerin doğrudan ya da silsile yoluyla ticari ilişkide bulunduğu kişiler ile ilgili olarak tam tasdik hizmeti veren diğer yeminli mali müşavirlerden bilgi isteyebilecek-leri, kendisinden bilgi istenen yeminli mali müşavirlerin tam tasdik hizmeti verdikleri mü-kelleflere ilişkin yukarıda belirtilen nitelikte ve harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgiler vermekle yükümlü oldukları yönünde bir düzenleme getirilmesinde yukarıda belirtilen amaç ve sorumluluklar karşısında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davacı, aynı oda çevresindeki bir yeminli mali müşavirin diğer yeminli mali müşavirden teyit almak suretiyle karşıt inceleme yapmasının anılan yönetmeliğin 8. maddesine aykırı olduğunu ileri sürmekte ise de, bilgi isteme uygulamasının kapsam, içerik ve sorumluluk açısından karşıt inceleme ve teyit uygulamasından farklı olduğu anlaşıldığından bu yöndeki davacı iddiaları kabul edilir nitelikte bulunmamıştır.
Diğer taraftan davacı, yeminli mali müşavirlere 213 sayılı VUK’nun değişik 256. mad-desi ile karşıt inceleme yetkisi verildiğini, karşıt inceleme konusunda ancak Maliye Bakan-lığınca düzenleyici işlem tesis edilebileceğini ileri sürmekte ise de, dava konusu işlem karşıt inceleme değil, bilgi isteme uygulaması olduğundan yukarıda belirtilen nedenlerle tesis edi-len düzenleyici işlem bu yönden de hukuka aykırı görülmemiştir.
Öte yandan, yukarıda sözü edilen Yönetmeliğin 12. maddesindeki kamu idare ve müesseselerinin yeminli mali müşavirlerin tasdik konusu ile sınırlı olmak üzere isteyeceği bilgileri vermekle yükümlü oldukları yönündeki uygulamaya paralel olarak yeminli mali
576
müşavirlerin de kapsama alınması ile tasdik uygulamasından amaçlanan denetimin işlerlik kazanmasına imkan verilmesi, ayrıca bu uygulamanın tam tasdik sözleşmesi yapmış olan tüm yeminli mali müşavirlerin bilgi istemleri yönünden de önem taşıması nedeniyle getirilen düzenlemeyi angarya olarak nitelemek mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Dava; 02.03.2001 günlü ve 24334 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 29 sıra no’lu”” Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin III-1 “”Yeminli Mali Müşavirlerden Bilgi İstenmesi”” başlıklı bö-lümünün iptali istemiyle açılmıştır. Bu bölümde; yeminli mali müşavirlerin, tasdik hizmeti verdikleri mükelleflerin doğrudan yada silsile yoluyla ticari ilişkide bulunduğu kişiler ile ilgili olarak diğer yeminli mali müşavirlerden bilgi isteyebilecekleri, bilgi istemlerinin tas-dik konusu ile sınırlı olması ve yeminli mali müşavirin tasdik hizmeti verdiği mükellef ile hakkında bilgi istenen mükellef arasındaki ticari ilişki ile doğrudan bağlantılı olması gerek-tiği, kendisinden bilgi istenen yeminli mali müşavirlerin tam tasdik hizmeti verdikleri mü-kelleflere ilişkin yukarıda belirtilen nitelikte ve harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgileri 15 gün içinde vermekle yükümlü oldukları, bilgi istenmesine ilişkin yazı ile cevap yazısında bulunması gereken hususlar ve bilgi veren yeminli mali müşavirlerin verdikleri bilgilerin doğruluğundan genel hükümler uyarınca sorumlu oldukları belirtilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun “”Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk”” başlıklı 12. mad-desinde; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işlet-melerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelen-diğini tasdik edecekleri, yaptıkları tasdikin doğruluğundan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konulan ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetme-liklerle belirleneceği ifade edilmiş ve bu doğrultuda hazırlanan yönetmelik 02.01.1990 gün ve 20390 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
“”Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İliş-kin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesinde; tasdik kavramının tanımı ya-pılmış 14. maddesinde, yeminli mali müşavirlerin tasdik çalışmasının yürütülmesi sırasında tasdik konusu ve kapsamı ile ilgili yeterli miktarda güvenilir kanıtları toplamak zorunda oldukları belirtilmiştir. Yönetmeliğin 3. maddesinde; denetleme ilke ve standartlarının; ye-minli mali müşavir tarafından verilecek tasdik hizmetinde uyulacak ve bakanlık tarafından belirlenecek esasları ifade edeceği açıklanmış, 15. maddesinde de, ilgililerden bilgi topla-ma, denetim teknikleri arasında sayılmıştır. Bu Yönetmeliğin 7. maddesinde; yeminli mali müşavirlerce vergi mevzuatı yönünden tasdik yapılabilecek olan konu ve belgeler belirtil-dikten sonra; son fıkrada da, tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkartılacak tebliğlerle belirleneceği ifade edilmiştir. Dava konusu edilen “”29 Seri No’lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği””de bu kapsamda çıka-rılmıştır.
577
Tebliğin iptali istenilen bölümünde; yeminli mali müşavirlerin, tasdik hizmeti verdikleri mükelleflerin doğrudan yada silsile yoluyla ticari ilişkide bulunduğu kişiler ile ilgili olarak diğer yeminli mali müşavirlerden bilgi isteyebilecekleri, bilgi istemlerinin tasdik konusu ile sınırlı olması ve yeminli mali müşavirin tasdik hizmeti verdiği mükellef ile hakkında bilgi istenen mükellef arasındaki ticari ilişki ile doğrudan bağlantılı olması gerektiği, kendisinden bilgi istenen yeminli mali müşavirlerin tam tasdik hizmeti verdikleri mükelleflere ilişkin yu-karıda belirtilen nitelikte ve harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgileri vermekle yükümlü oldukları şeklinde düzenleme yapılmıştır. 3568 sayılı Kanun’la yeminli mali müşavirlere ta-nınan tasdik yetkisinin kapsamı ve getirilen sorumluluk nedeniyle tasdik kapsamındaki konu ve belgelerin doğruluğunun saptanması önem kazanmaktadır. Bir belgenin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının tesbiti açısından mükelleflerin ticari ilişkide bulunduğu kişilerin iş-lemleri hakkında bilgi sahibi olunması gerekli olup, mükellefe tasdik hizmeti veren yeminli mali müşavirlerden bilgi istenmesi gerek 3568 sayılı Kanuna gerekse anılan Yönetmeliğe paralel nitelikte bir düzenlemeyi içermektedir. Dolayısıyla “”29 Seri No’lu Serbest Muha-sebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği””nin III-1 bölümünde yer alan düzenlemenin mevzuata aykırı olduğunu söylemek mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle davanın reddine, yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılması-na 19.03.2003 gününde oybirliğiyle karar verildi.
.
578
DŞ. 9D. 19.02.2003 Tarih ve E. 2002/3068, K. 2003/537
Özeti: Karşıt inceleme yetkisi bulunmayan YMM. lerin, sınırlı sorumlulukları nedeniyle haksız olarak alınan KDV. lerinden sorumlu tutulamıyacağı Hk.
Temyiz İsteminde Bulunan: .................
Karşı Taraf: ……………... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Yeminli mali müşavir olan davacının düzenlediği tasdik raporu ile ....
A.Ş.’nin haksız katma değer vergisi iadesi almasına sebebiyet verdiğinden bahisle sorumlu sıfatıyla adına uygulanan haciz işleminin iptali istemiyle açılan davayı; 6183 sayılı Kanu-nun 13. maddesi uyarınca uygulanan ihtiyati haczin yasal olduğu, incelemeye dayalı ola-rak henüz tarhiyat yapılmamış veya yapılan tarhiyatlara dava açılmamış ya da söz konusu tarhiyatın davacının müşterek ve müteselsil sorumluluk alanı çerçevesinde kalıp kalmamış olmasının ihtiyati haciz tatbikine mani olmadığı, sorumluluğun tarhiyat aşamasında karara bağlanacak bir husus olduğu, bu durumda amme alacağının teminat altına alınması bakımın-dan tatbik olunan haciz işleminde isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle reddeden .... Vergi
Mahkemesinin 28.3.2002 tarih ve 2002/632 sayılı kararının; düzenledikleri tasdik raporları-nın gerçek olduğu ve bu raporların kapsamı ile sorumlu tutulmaları gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Mahkeme kararının onanması gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Savcısı ....’in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sa-
yılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiç-birisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile Vergi Mahkemesi kararının onanması ge-rektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi ....’in Düşüncesi: Yeminli Mali Müşavirlerin karşıt inceleme yapma yet-
kileri bulunmadığından firmaların vergi borçlarından sorumlu tutulmaları olanağı mevcut olmayıp ihtiyati haciz işleminin kaldırılması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlıkta yeminli mali müşavir olan davacının haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiğinden bahisle borçlu firma ile birlikte vergi borçları için müşte-reken ve müteselsilen sorumlu tutularak adına uygulanan ihtiyati haciz işleminin iptali iste-miyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12. maddesinin 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptık-ları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları,yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamıyla sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken müteselsilen sorumlu oldukları, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamını, düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri kurala bağlan-mıştır. Aynı maddenin 1. fıkrasında; tasdik konuları, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların
579
teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin; mevzuat hükümleri, mu-hasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğu ve hesapların denetim standart-larına göre incelenmesi olarak belirtilmiş, 2. fıkrada ise; tasdik edilecek belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenmesi öngörülmüştür.
3568 sayılı Yasanın 12. maddesine dayanılarak yürürlüğe konulan ve 21.1.1990 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tas-dik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğin 20. maddesinde de; tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin tasdik kapsamları ile sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları belirtilmiştir.
3568 sayılı Kanunda öngörülen sorumluluk, Vergi Usul Kanununda mevcut “Vergi So-rumluluğu” müessesesinden değişik niteliğe sahiptir. Yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluk, belge ile ilgili ödevleri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olma-yıp, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gereken işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uy-gunluğunu sağlamaya yöneliktir. 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin 4. fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları be-lirtildiğinden, mükellefle birlikte ve aynı usullere göre takibi gerekeceği anlaşılmaktadır. Ye-minli Mali Müşavir, tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve bunun ceza-sından “mükellefle birlikte” sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğu ancak, vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye “mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar yönünden” sorumluluğa işaret eden bir ibareye yer verirdi. 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin açık ifadesi, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi ziyaı nedeniyle takip için önce vergi mükellefi hakkında takibat yapılıp bunun kesinleşmesini ve kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye ve an-cak bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin yapılacağının kabu-lüne olanak vermemektedir.
Vergi Usul Kanununun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tesbit etmek ve sağlamak” olduğu belirtilmiş,
maddesinde de, vergi incelemesi yapmaya hesap uzmanlarının, hesap uzman muavin-lerinin, ilin en büyük mal memurunun, vergi denetmenlerinin, vergi dairesi müdürlerinin, ve stajyer gelirler kontrolörlerinin, maliye müfettişlerinin, maliye müfettiş muavinlerinin, gelirler kontrolörlerinin yetkili oldukları ismen sayılarak belirtilmiştir. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanu-nunun “Mesleğin Konusu” başlıklı 2 inci maddesinde; yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, belgelerine dayanılarak ince-leme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik gibi işleri yapma yanında, aynı Kanunun 12 inci maddesine göre çıkartılacak Yönetmelik çerçevesinde tasdik işleri yapmak olduğu belirtilmiştir. Anılan 12 inci maddeye dayanılarak çıkarılan Yönetmeliğin 7 inci maddesinde, tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler belirtilmiş 8. maddesinde yeminli mali müşavirler tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilir” denilmiş, 10
580
uncu maddesinde ise “ilgililerce yaptırılacak tasdik hizmetinin tasdik sözleşmesine bağlan-ması” gerektiği açıklanmıştır.
Yeminli mali müşavirlerin, “tasdik konuları ile ilgili olarak” yapabilecekleri “karşıt in-celemeler”, Vergi Usul Kanununun 134 ve 135 inci maddeleri karşısında, üçüncü kişilerden defter ve belge ibrazını istemeye yetkili olmadıklarından “vergi incelemesi” niteliğinde gör-mek, ya da kanuna rağmen yönetmelik uyarınca böyle bir yetkiye sahip olduklarını kabul etmek mümkün değildir. Bu hükümle yeminli mali müşavirlere ancak, mali mevzuatta yer alan teşvik, indirim, istisna ve muafiyetler yönünden tasdiki yapılabilecek olan belgeler ne-deniyle, bu belgelerin dayanağı olan idarenin tespit ve işlemlerini resmi merciler nezdinde inceleme ya da mercilerden bilgi isteme yetkisi verildiği kabul edilebilir. Beyanname ve bil-dirimlerle ilgili tasdik işlemi, bu belgelerin yükümlülerin kayıtlarına uygunluğunun beyanı dışında bir anlam ifade etmez. Kanunda, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini, “karşıt inceleme” ile araştırma görev ve yetkisini yeminli mali mü-şavirlere veren ya da bu anlama gelen bir hüküm yer almamıştır. Bu nedenle, önceki genel tebliğlerde, örneğin 1 Sıra No’lu Genel Tebliğin D/5 bölümünde, “işin niteliği ve işletmenin türüne göre, tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olup olmadığı araştırılarak, şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtları vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edilecektir.” denilmekle ye-tinilmiştir. “Tasdike ilişkin usul ve esas” olarak nitelendirilemeyecek olan bu yöndeki bir düzenlemenin, Kanun 12 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yapılabileceğinin kabulü de mümkün değildir. Esasen Yönetmeliğin, “Yeminli Mali Müşa-virlerin Yetkileri” başlıklı 12 nci maddesi de, “karşıt inceleme” nin, tasdikle sınırlı olmak üzere kamu idare ve müesseselerinden bilgi alınmak suretiyle yürütüleceğini göstermekte-dir. Sonuç olarak Kanun, yeminli mali müşavirlere “vergi incelemesi”, dolayısıyla tasdik sözleşmesi yaptıkları yükümlüler dışındaki kişi ve kurumlar nezdinde “karşıt inceleme” yetkisi tanımadığı gibi yönetmelikte yer alan hükümler de bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte değildir.
Yönetmeliğin tasdikin kapsamını belirleyen 7/c maddesinde yeminli mali müşavirlerce katma değer vergisi mevzuatı yönünden tasdiki yapılabilecek konu ve belgelerin, katma değer vergisi beyannameleri ve ekleri, iade hakkı doğuran işlem ve belgeler ile Maliye Ba-kanlığınca gerek görülecek katma değer vergisine ilişkin diğer işlem ve belgeler olduğu belirtilmiştir.
Dosyada mevcut inceleme raporunda; .... A.Ş.’ne mal satan firmalar nezdinde yapılan
karşıt incelemelerde, mal alımlarının sahte faturalara dayandığı, davacı tarafından verilen teyit yazısında satış faturalarının gerçek olduğu bildirilerek haksız katma değer vergisi ia-desi alınmasına neden olduğundan iade alınan katma değer vergisi ile vergilere bağlı ola-rak kesilecek ceza ve gecikme faizlerinden sorumlu tutulması gerektiği belirtilmiştir. Karşıt inceleme yetkisi bulunmayan yeminli mali müşavirlerin, düzenledikleri tasdik raporunun kapsamıyla sınırlı olarak sorumlu oldukları gözardı edilerek ve bu yetki ve sorumlulukların tebliğlerle genişletilmesi suretiyle faturaların içeriğinden ve haksız olarak iade alınan katma değer vergilerinden de sorumlu tutulmaları mümkün değildir.
Bu durumda davacı adına uygulanan haciz işleminin kaldırılması gerekirken mahkemece onanmasında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile .... Vergi Mahkemesinin 28.3.2002 ta-
rih ve 2002/632 sayılı kararının bozulmasına 19.2.2003 tarihinde oybirliği ile karar verildi.
581
DŞ. 9D. 05.02.2003 Tarih ve E. 2000/5035, K. 2003/420
Özeti: Müteselsil sorumluluk nedeniyle adına tarhiyat yapılan; karşıt inceleme yetkisi bulunmayan YMM. nin tasdik raporu kapsamıyla sorumlu olduğunun gözardı edilmemesi gerektiği Hk.
Temyiz İsteminde Bulunan: ……….. Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ....................
İstemin Özeti: Yeminli mali müşavir olarak faaliyet gösteren davacının düzenlediği kat-ma değer vergisi tasdik raporu ile ihracatta haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına neden olduğundan bahisle müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması suretiyle 1994/ Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım, Aralık dönemleri için adına salınan kaçak-çılık cezalı katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı; 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin 4. fıkrasında yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikinin doğru olmaması ne-deniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklarının belirtildiği, bu hüküm ile vadesi geldiği halde ödenme-miş vergi borçlarının yeminli mali müşavirden tahsilinin öngörüldüğünün söylenemeyeceği, kanun koyucunun bu amaçta olması halinde, mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar yönünden sorumluluğa işaret eden bir düzenlemeye gideceği, buna göre öncelikle vergi mükellefi hakkında tarhiyat yapılıp kesinleşmesi ve kamu alacağı-nın tahsil edilebilir hale gelmesi gerektiği, ancak bundan sonra yeminli mali müşavirin taki-binin mümkün olduğu, yine aynı Kanunun 12. maddesine dayanılarak yürürlüğe konulan ve 2.1.1990 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler Yönetmeliğinin 20. maddesinde, tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavir-lerin tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumlu olacaklarının belirtildiği, bu sorumluluğun 213 sayılı Vergi Usul Kanununda mevcut vergi sorumluluğu müessesesinden farklı niteliğe sahip olduğu, yeminli mali müşavirler için getirilen sorum-luluğun vergi ile ilgili ödevleri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp, vergilendirmeye esas alınacak gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu sağlamaya yönelik olduğu, 3568 sayılı Kanunun “mesleğin konusu” başlıklı 2. maddesinde, yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusunun gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin muhasebe sistemlerini kurmak geliştir-mek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, belgelerine dayanılarak inceleme, tahlil denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim bilirkişilik gibi işleri yapmak yanında aynı Kanunun
maddesine göre çıkarılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işleri yapmak olduğunun belirtildiği, anılan maddeye dayanılarak çıkarılan Yönetmeliğin 8. maddesinde ise yeminli mali müşavirlerin tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabileceklerinin be-lirtildiği, Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik konuları ile ilgili olarak yapabilecekleri karşıt incelemelerin Vergi Usul Kanununun 134. ve 135. maddeleri karşısında üçüncü kişilerden defter ve belge ibrazını istemeye yetkili olmadıklarından vergi incelemesi niteliğinde görü-lemeyeceği, Kanuna rağmen Yönetmelik uyarınca böyle bir yetkiye sahip olduklarını kabule imkan bulunmadığı, bu hükümle, yeminli mali müşavirlere ancak mali mevzuatta yer alan teşvik, indirim, istisna ve muafiyetler yönünden tasdiki yapılabilecek olan belgeler nedeniy-
582
le, bu belgelerin dayanağı olan idarenin tespit ve işlemlerini resmi merciler nezdinde incele-me ya da bu mercilerden bilgi isteme yetkisi verildiğinin kabul edilebileceği, beyanname ve bildirimlerle ilgili tasdik işlemlerinin, bu belgelerin yükümlülerin kayıtlarına uygunluğunun beyanı dışında bir anlam ifade etmeyeceği, Kanunda yükümlü kayıtlarına esas olan belge-lerin gerçeği ifade edip etmediğini karşıt inceleme ile araştırma görev ve yetkisini yeminli mali müşavirlere veren ya da bu anlama gelen bir hüküm yer almadığı, davacının, hakkında tasdik raporu düzenlediği şirketin defterleri, alış ve satış faturaları ile döviz alım bordrola-rı ve gümrük çıkış beyannamelerinin incelenmesi sonucunda rapor düzenlediğinde ve alış belgelerinin kayıt nizamına uygun olduğunda şüphe bulunmadığı, olayda alış faturalarının sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu yönünde tanzim edilen rapora göre yeminli mali müşavirin haksız vergi iadesine sebebiyet verdiği düşüncesiyle müteselsil so-rumluluk nedeniyle adına tarhiyat yapılmış ise de karşıt inceleme yapma yetkisi bulunma-yan yeminli mali müşavirinin, tasdik raporu kapsamıyla sınırlı olarak sorumlu olduğu gö-zardı edilerek ve bu yetki sorumluluğunun tebliğlerle genişletilmesi suretiyle adına yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul eden .... Vergi Mahkemesinin
4.7.2000 tarih ve 2000/987 sayılı kararının; davacının düzenlediği tasdik raporu nedeniyle müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu, dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Cevap verilmemiştir.
Danıştay Savcısı ....’ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sa-
yılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiç-birisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile Vergi Mahkemesi kararının onanması ge-rektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi ....’nın Düşüncesi: İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun Vergi
Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar, sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından,temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına 5.2.2003 tarihinde oybir-liği ile karar verildi.
.
583
DŞ. 4D. 26.12.2002 Tarih ve E. 2001/3111, K. 2002/5592
ÖZETİ: Yeminli mali müşavirler hakkında müşterek ve müteselsil sorumlu olarak ta-kibata geçilebilmesi için vergi ve cezaların asıl mükellef açısından kesinleşmesi gerektiği hakkında
Temyiz Eden: ……….. Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: …………....
İstemin Özeti: Yeminli Mali Müşavir olan davacı adına 1996 yılı için hakkında ku-rumlar vergisi tasdik raporu düzenlediği Karteks Deri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketince beyan dışı bırakıldığı tesbit edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergi ve cezanın gecikme faiziyle birlikte tahsili amacıyla, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilmiştir. ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ……….sayılı kararıyla,
6183 sayılı yasa hükümlerine göre kamu alacağının ödeme emri ile istenebilmesi için ala-cağın ödenmesi gereken bir safhaya, diğer bir ifadeyle tahsil edilebilir bir aşamaya gelmiş olması gerektiği; olayda, düzenlediği tasdik raporuyla kurumun ihtilaflı dönemde bir kısım kazancını beyan dışı bırakmasına sebebiyet verdiğinin tesbit edildiğinden söz edilerek adı geçen şirket adına yapılan tarhiyat tutarında vergi ve ceza gecikme faiziyle birlikte dava-cıdan ihbarname ile istenmeden doğrudan ödeme emri ile tahsil edilmek istenmiş ise de, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun Yeminli Mali Müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan so-rumlu olduklarını hükme bağlayan 12 nci maddesinde, haksız iadeye konu verginin 6183 sayılı Yasa uyarınca doğrudan doğruya ödeme emri ile takibe alınacağından söz edilmediği, öte yandan müşterek ve müteselsil sorumluğun hukuki mahiyeti gereği, müteselsil sorumlu olan davacının borcunun da asıl borçlunun tabi olduğu usule göre takibi gerektiği, buna göre yeminli mali müşavir olan davacı adına ihbarname düzenlenmeden, doğrudan ödeme emri düzenlenmesinde isabet görülmediği gerekçesiyle ödeme emri iptaline karar vermiştir. Da-valı İdare, düzenlenen ödeme emrinin usul ve yasaya uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği sa-vunulmuştur.
Tetkik Hakimi Sevil Bozkurt’un Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen husus-lar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Anıl Genç’in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması ge-rektiği düşünülmektedir.
584
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 1 inci maddesinde amaç, 2/B maddesinde mesleğin konusu açıklandıktan sonra 12 nci maddesinde de tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk konusu dü-zenlenmiştir. Bu düzenlemeyle yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler ile tas-dik konuları ve tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetme-liklerle belirleneceği, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükelleflerle birlikte müştereken ve mütesel-silen sorumlu tutulacakları öngörülmüştür.
Ayrıca Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından yayımlanan 18 sıra no’lu Serbest Muha-sebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği’nin, Tasdik raporu tanzim eden yeminli mali müşavirlerin sorumluluğunu düzen-leyen II-B/2 alt bendinde; müştereken ve müteselsilen sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen yeminli mali müşavirler nezdinde yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahak-kukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı, vergi dairelerince yapılacak olan takibatın, tahakkuku kesinleşen vergi ve cezaların tahsiline yönelik olacağı belirtilmiştir.
Türk vergi sistemine 1.01.1986 tarihinden geçerli olmak üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununa 3239 sayılı Kanunla eklenen Ek madde ile getirilen yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu, gerçek ve tüzel kişilerin muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek, bu konularda müşavirlik yapmak, mükelleflerin mali tablolarını ve beyannamelerini ilgili mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ve denetim standartları açısından tasdik etmek olarak açıklanmış, tasdiki yapılan belgelerin tasdik işleminin kapsamı ölçüsünde incelenmiş belgeler olarak kabul edileceği ve yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikle ilgili işlem-lerden sorumlu oldukları belirtilmişir. Ancak yukarıda metni verilen kanun ve genel tebliğ hükümlerine göre bu sorumluluk çerçevesinde müşterek ve müteselsil sorumlu olarak ye-minli mali müşavirler hakkında takibata geçilebilmesi için, ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezaların asıl mükellef açısından miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmesi gerekmektedir. Diğer bir ifade ile ziyaa uğratılan vergi ve cezaların miktarı ve mahiyeti kesinleşmeden ye-minli mali müşavirden istenmesi mümkün değildir.
Olayda takibe konu vergi alacağının mükellef yönünden kesinleşmediği ve bu husus-la ilgili olarak vergi dairesi ile mükellef arasında ihtilaf yaratıldığı anlaşıldığından; henüz kesinleşmemiş olan vergi ve cezaların tahsili için yeminli mali müşavir adına düzenlenen ödeme emrinde yasal isabet görülmemiştir.
Bu nedenle temyiz isteminin reddine 26.12.2002 gününde oybirliğiyle karar verildi
585
DŞ. 4D. 15.05.2000 Tarih ve E. 1999/5623, K. 2000/2052
Temyiz Eden : ..... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...... Profil İmalat Dağıtım Pazarlama Ltd. Şti.
İstemin Özeti: Davacı şirketin 1997 yılı kurumlar vergisi matrahından mahsup ettiği yatırım indirimiyle ilgili yeminli mali müşavir tasdik raporunun ibraz edilmemesi nedeniyle, takdir komisyonu kararına dayanılarak yatırım indirimi tutarı üzerinden kurumlar vergisi ve geçici vergi salınmış, fon payı hesaplanmış, kusur cezaları kesilmiştir. Tekirdağ Vergi Mah-kemesi 15.7.1999 günlü ve E:1999/87, K:1999/164 sayılı kararıyla; 3568 sayılı Serbest Mu-hasebecilik. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12’nci maddesinde yeminli mali müşavirlerce tasdik edilecek işlemlerin belirlendiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’inci maddesinin 2’ncı fıkrasında Maliye Bakan-lığı’nın vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun ola-rak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlama-ya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğunun öngörüldüğü, 7 sıra No.’lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci. Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile de gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yatırım indiriminden yararlanmaları için aranılan şartları taşıdıklarının yeminli mali müşavirlerce tasdikine tabi tuttuğu, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda ve Gelir Vergisi Kanununda istisna ve indirimlerden yararlanma koşulları arasında vergi dışı tutulan işlemlerin yemin-li mali müşavirlerin tasdiki koşulunun yer almadığı, 3568 sayılı Kanun’da yükümlülerin vergiye ilişkin belgelerini yeminli mali müşavirlere tasdik ettirme zorunluluğunun öngörül-mediği, bu konuda sağlanan yetkiyle yükümlülerin vergi idaresi karşısındaki durumlarını hafifletici ve açıklayıcı bir imkan sağlandığı, yükümlülerin bir kısım istisna ve indirimlerden yararlanabilmelerini bu tasdik işlemlerine bağlı tutulmasının ilgililere kanunda öngörülme-yen bir külfet yükleme anlamı taşıdığı, kanunda bazı hususların yönetmelikle ve idarece düzenleneceği yolunda hüküm bulunmasının vergi istisna ve indirimlerden yararlanma için kanunda öngörülmeyen bir şartın idari işlemle getirilebileceğinin kabulünü gerektirmeye-ceği, bu durumda yeminli mali müşavir tasdik raporunun ibraz edilmemesi nedeniyle yatı-rım indiriminden yararlandırılmayarak yapılan tarhiyatta isabet olmadığı gerekçesiyle vergi ve cezanın kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı idare, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227’nci maddesinin 2’nci fıkrasındaki yetkiye uygun olarak yatırım indiriminden yararlanacak mükelleflerden yeminli mali müşavir tasdik raporu aranmasının yerinde oldu-ğunu ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir.
Danıştay Savcısı Mil gün Akpınar’ın Düşüncesi: Uyuşmazlık, yasal süresi içerisinde verilen 1996 takvim yılı kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yatırım indirimine ilişkin ye-minli mali müşavir raporu olmaması nedeniyle davacı kurumun indirim hakkı kabul edilme-yerek yapılan tarhiyata karşı açılan davayı kabul eden vergi mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununa 4008 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 227. madde ile Maliye Bakanlığı, vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlandırılmasını yeminli mali müşavirlerce düzen-lenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya ve bu uygulamaya ilişkin usul ve
586
esasları belirlemeye yetkili kılınmış maddenin devamında tasdik raporunu, zamanında ibraz etmeyen mükelleflerin tasdike konu haktan yararlanamayacakları ancak bakanlığın tasdik raporlarının ibraz süresini iki aya kadar uzatmaya yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Maddede tasdik raporlarının ne zaman ve ne şekilde ibraz edileceği yolunda bir hükme yer verilmemiş, madde hükmünün uygulanmasına açıklık getirilmek amacıyla çıkarılan 187 seri No.’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin F/b bölümünde ise, yıllık beyannamelerin kabulü sırasında vergi dairesince yatırım indirimine ilişkin tasdik raporunun istenilmesi gerektiği, istenildiği halde tasdik raporunu ibraz etmeyen mükelleflerin yatırım indiriminden yararla-namayacakları belirtilmiştir.
Olayda, yatırım teşvik belgesine uygun olarak yatırımı tamamlayıp yatırım indiriminden yararlanmaya hak kazanan davacı kurumdan yıllık beyannamesini verirken tasdik raporu istenilerek şekli eksikliğin giderilmesi gerekirken bu yola başvurulmadığı anlaşıldığından, mahkemece tarhiyatın terkini yolunda verilen kararda sonucu itibariyle isabetsizlik görül-memiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi H. Gül Yılmaz’ın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen husus-lar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
213 sayılı Vergi Usul Kanununa 4008 sayılı Kanun’un 6’ncı maddesiyle eklenen mü-kerrer 227’nci maddesinin 2’nci fıkrasında. Maliye Bakanlığı’nın vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararla-nılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu öngörülmüştür. Bu maddenin yürürlük tarihi 6.7.1999 olarak belirlenmiştir.
7 sıra No.’lu Serbest Muhasebecilik. Serbest Muhasebeci, Mali Müşavirlik ve Yemin-li Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği’nde 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12’nci maddesinin Maliye ve Gümrük Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 2.1.1990 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Konulan ve Tasdike iliş-kin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” hükümleri uyarınca “Yatırım İndirimi” ile ilgili işlemler yeminli mali müşavirlerin tasdik edeceği konular kapsamına alınmıştır.
Diğer yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesinde verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 3.8.1995 tarihli 22363 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 187 seri No.’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin F/b bölümünde ise, mükelleflerin yatırım indiriminden yararlanabilmeleri için, yatırım indirimi uygulamalarını yeminli mali müşavir-lere tasdik ettirmeleri gerektiği, vergi dairelerince, yıllık beyannamelerin kabulü sırasında yatırım indirimi uygulayan mükelleflerden tasdik işlemini kapsayan tasdik raporlarının iste-nileceği belirtilmiştir.
587
Olayda davacı şirket 15.11.1996 tarihli yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleş-tirilen yatırımla ilgili olarak 1997 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yatırım indirimi tutarını kurum kazancından indirmek suretiyle vergisini hesaplamıştır. Ancak yatırım indiri-mine ilişkin olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenen rapor ibraz edilmemiştir. Konuya ilişkin olarak yukarıda yer alan düzenlemeler uyarınca yatırım indirimine ilişkin tasdik rapo-runun ibraz edilmemesi nedeniyle davacı şirketin yatırım indiriminden yararlandırılmaması yolundaki işlemde kanuna aykırılık bulunmamaktadır. Bu itibarla aksi yöndeki mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Bu nedenle Tekirdağ Vergi Mahkemesinin 15.7.1999 günlü ve E:1999/87, K:1999/164 sayılı kararının bozulmasına, 15.5.2000 gününde karar verildi.
588
DŞ. Vergi Daireleri Genel Kurulu 22.10.1999 Tarih ve E. 1999/89, K.1999/439
Kararın Düzeltilmesini İsteyen : ……. (Kendi adına asaleten …..Yeminli Mali Müşa-
virlik Limited Şirketini Temsilen)
Karşı Taraf: Maliye Bakanlığı
İstemin Özeti: Resmi Gazetenin 8.11.1995 günlü, 22457 sayısında yayımlanan (19) sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Mü-şavirlik Kanunu Genel Tebliğinin, yeminli mali müşavirlere karşıt inceleme yapma yetki ve ödevi veren hükümlerinin iptali istemiyle açılan davayı inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, 4.11.1996 günlü ve E:1996/126, K:1996/3810 sayılı kararıyla; 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesi, bu maddeye dayanılarak yürürlüğe konulan ve 2.1.1990 günlü ve 20390 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Yönetmeliğin 12, 14, 15, 16 ve 20 nci maddeleri, 15 inci maddenin (c) bendinin birlikte değerlendirilmesinden; geniş yetkilerle donatılmış yeminli mali müşavirlerin yaptıkları onayın doğruluğunu, vergi denetim tekniklerinden de yararlan-mak suretiyle araştıracakları ve onayın doğruluğundan sorumlu olacaklarının anlaşıldığı, 3568 sayılı Yasanın gerekçesinde açıklanan amaç ve yeminli mali müşavirlik tanımı ile yasa yapıcının 3239 sayılı Yasanın 13 üncü maddesinde getirilen bu konudaki düzenlemeyi 213 sayılı Yasanın “Vergi İncelemeleri” başlıklı İkinci Bölümüne Ek Madde Şeklinde ekleyerek koyduğu irade karşısında yeminli mali müşavirlerin, mevzuata aykırı düşmemek, görev ve yetkileriyle sınırlı olmak üzere vergi incelemesi yapabilecekleri sonucuna varıldığı, her ne kadar kimlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olduklarını düzenleyen 213 sayılı Yasanın 135 inci maddesinde anılmamışlarsa da, bu meslek mensuplarının yapacakları incelemenin, tasdik konusuyla sınırlı ve tasdikin içeriğini doğrulamaya yönelik olduğu, 3568 sayılı Yasa-nın 12 nci maddesinin 4 üncü fıkrasındaki kuralın da yeminli mali müşavirlere karşıt ince-leme yapma yetkisi verilmesini zorunlu kıldığı, genel tebliğde yapılan düzenlemede yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, 9.10.1998 günlü, E:1997/7, K:1998/268 sayılı kararıyla; 19 sayılı Genel Tebliğin davaya konu yapılan düzenlemeyi içeren bölümü 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan ve yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorum-lu oldukları, aksi halde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere zıyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklarına ilişkin kurala dayandırıldığı, maddenin ilk fıkrasında yeminli mali müşavirlerin, gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tabloları ve beyannamelerinin, mevzuat hükümleri, muhasebe ilkeleri ile muhasebe standartlarına uygunluğu ve hesapla-rın, denetim standartlarına göre incelendiğini onaylamalarının öngörüldüğü, aynı maddenin ikinci fıkrasında ise onaylayacakları belgelerin, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların, yönetmelikle belirleneceğinin kurala bağlandığı, bu kurala dayanılarak düzenle-nen Yönetmeliğin 2.1.1990 günlü Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulduğu,3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinin birinci fıkrasında değinilen ve yeminli mali müşavirle-rin incelemelerini dayandırmaları gereken muhasebe ilke ve standartları ile denetim ilke ve standartlarının, mükellefler tarafından esas alınması zorunlu olan ve bakanlık tarafından tebliğ ile açıklanacak olan düzenlemeler ve esaslardan oluştuğunun Yönetmeliğin 3 üncü maddesinde kabul edildiği, tasdikin ne olduğunun ise 4 üncü maddenin ilk fıkrasında, gerçek
589
ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin denetleme ilke ve standartlarına uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına gi-ren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespit ve rapora bağlanması şeklinde tanımlandığı, tasdik çalışmalarının yürütülmesinde denetim tekniklerini belirleyen 15 inci maddenin (d) bendinde de: işletme kayıtlarında yer alan hususların ilgili üçüncü şahıslar nezdindeki defter ve belgeler üzerinde araştırılarak tespit edilmesinin, kanıtların toplanmasında doğrulama tekniği olarak sayıldığı, tasdik kapsamındaki konu ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının saptanması için bu işlemin diğer yönünün de incelenmesini zorunlu kılacağı Yönetmeliğin 4 üncü maddesindeki tanım karşısında yükümlülerin tasdik kapsamına giren beyanname, mali tablo, belge veya bildirimini onaylaması gereken yeminli mali müşavirin, söz konusu muamelenin öncesindeki diğer işlemleri de incelemesini ve bir durum ya da belgenin gerçek durum veya işlemi yansıtıp yansıtmadığının saptanmasını ge-rekli kılacağı, bu tür bir incelemenin Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesinde tanımla-nan ve ancak 135 inci maddesinde belirtilen kamu görevlisi durumundaki inceleme eleman-ları tarafından yapılabilecek vergi incelemesi ve bunun doğal sonucu olan karşıt inceleme niteliğinde olmadığı, buradaki karşıt incelemenin, iade ve mahsup edilecek katma değer vergisinin tutarı ve gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan matrah ve vergiye ilişkin rakamların doğruluğunun tespitine imkan verme amacına yönelik ve mükelleflerin söz konusu işlemleriyle sınırlı olduğu 19 sayılı Genel Tebliğ ile getirilen düzenlemenin, 3568 sayılı Yasanın genel gerekçesine ve yasanın getiriliş amacına uygun bulunduğu gerek-çesiyle temyiz isteminin reddine karar vermiştir.
Davacı, söz konusu Genel Tebliğin yasal düzenlemeyi aşan hükümler içerdiğini, kanunla verilmeyen görevin genel tebliğ ile verilemeyeceğini ileri sürerek Danıştay Vergi Dava Da-ireleri Genel Kurulu kararının düzeltilmesini istemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi Gülsen BİŞKİN’in Düşüncesi: Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar daire kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Zehra BİRDEN’in Düşüncesi : Kararın düzeltilmesi istemi 2577 sayılı Yasanın 54 üncü maddesine uygun bulunduğundan kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 9.10.1998 günlü, E:1997/7, K:1998/268 sayılı kararının kaldırıl-ması suretiyle işin esasının yeniden incelenmesi ve esas karar metnindeki düşünce uyarınca temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, karar düzeltme dilekçe-sinde ileri sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü madde-sinin (c) fıkrası kapsamında görüldüğünden, 9.10.1998 günlü, E:1997/7, K:1998/268 sayılı karar ortadan kaldırıldıktan sonra gereği görüşüldü:
19 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliğinde, yeminli mali müşavirlerin yapacakları tasdikten sorumlu tu-tulmaları nedeniyle, hem katma değer vergisi iade işlemleri ve hem de gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin tasdiki ile ilgili olarak iade edilecek katma değer vergisi tutarı ya da beyannamede yer alan matrah ve vergiye ilişkin rakamların doğruluğunun sağlanması için işlemlerini onaylayacakları mükelleflere mal ve hizmet satan alt firmalar nezdinde ka-deme sınırlaması yapılmaksızın karşıt inceleme yapmalarının zorunlu olduğu belirtilmiş ve
590
nezdinde karşıt inceleme yapılacak yükümlülerin istenen defter ve belgeleri yeminli mali müşavirlere vermekten kaçınmaları halinde defterdarlıkların, bu defter ve belgeleri yerel de-netim elemanları aracılığıyla temin ederek en kısa sürede yeminli mali müşavirler tarafından incelenmelerini sağlamaları kabul edilmiştir.
213 sayılı Yasanın 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi ge-reken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş, 135 inci maddesinde de, vergi incelemesi yapmaya kimlerin yetkili oldukları ismen sayılarak belirtilmiştir.
3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinin 1 inci fıkrasında Yeminli Mali Müşavirlerin, ger-çek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyan-namelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygun-luğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri bildirilmiş, 2 nci fıkrasında ise Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların, gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği öngörülmüştür.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Malı Müşavirlik Kanununun 2 nci maddesi ve aynı Kanunun 12 nci maddesine dayanılarak 2.1.1990 tarihinde ve 20390 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Yemin-li Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik çerçevesinde tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler belirtil-miştir. Yönetmeliğin 8 inci maddesinde “yeminli mali müşavirler, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilir” denilmiş. 10 uncu maddesinde ise “ilgililerce yaptırıla-cak tasdik hizmetinin tasdik sözleşmesine bağlanması” gerektiği açıklanmıştır.
Vergi Usul Kanununun 134 ve 135 inci maddeleri karşısında üçüncü kişilerden defter ve belge istemeye yetkili olmayan ve 3568 sayılı Yasada açıklandığı üzere karşıt inceleme yet-kisini sözleşme yaptıkları mükelleflerin defter ve belgeleri ile sınırlı olarak kullanmak duru-munda bulunan yeminli mali müşavirlerin bu yetkisinin, tasdikini yapabilecekleri belgeler nedeniyle, bu belgelerin dayanağı olan idarenin tespit ve işlemlerini resmi merciler nezdinde inceleme ya da bu mercilerden bilgi isteme yetkisi olarak kabul edilebilir. Beyanname ve bildirimlerle ilgili tasdik işlemleri, bu belgelerin yükümlülerin kayıtlarına uygunluğunun beyanı dışında bir anlam ifade etmez. Kanunda yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini karşıt inceleme ile araştırma görev ve yetkisini yeminli mali müşavirlere veren bir kural yer almamıştır. Yönetmelikte yer alan hükümler de bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte değildir.
Yeminli Mali Müşavirlerin yapacakları inceleme, sözleşme imzaladıkları mükelleflerin işlemleri ile sınırlı olduğundan, 213 sayılı Yasanın vergi incelemesi başlıklı bölümünde in-celemeye yetkili kılınmayan yeminli mali müşavirlerin, 19 sayılı Genel Tebliğ ile karşıt inceleme yapma, üçüncü kişilerin defter ve belgelerini isteme ve incelemeyle yetkili kılın-ması anlamını taşıyan hükümlerinin yasal düzenlemeyi aşar nitelikte düzenleme içerdiği sonucuna varıldığından, davanın reddi yolundaki kararda yasaya uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Onbirinci Dairesinin 4.11.1996 günlü, E:1996/126, K:1996/3810 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda
591
karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 22.10.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577 sayılı Yasanın 54 üncü madde-sinde yer alan düzeltme nedenlerinden hiçbirine girmediği ve kararın düzeltilmesini gerek-tirecek nitelikte görülmediğinden, istemin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.
592
DŞ. İdare Daireleri Genel Kurulu 04.06.1999 Tarih ve E. 1997/79, K.1999/719
İstemin Özeti : Vergi denetmeni olarak görev yapan davacının, yeminli mali müşavir-lik belgesi verilmesi yolundaki başvurusunun reddine ilişkin Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Yönetim Kurulunun 11.8.1995 günlü işlemi ile bu işleme karşı yaptığı itirazının zımnen reddine ilişkin Maliye Bakanlı-ğı işleminin ve Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmeliğin 9. mad-desinin 2. fıkrasının iptali istemiyle açtığı dava sonucunda; Danıştay Sekizinci Dairesin-ce, dava konusu yönetmelik maddesi ile getirilen itiraz yolunun 3568 sayılı Yasanın 41. maddesi uyarınca Maliye Bakanlığının oda ve birlik organlarının işlemlerinin kanun hü-kümlerine uygunluğu yönünden yaptığı denetime ilişkin bir düzenleme olduğundan yönet-melik maddesinin kanuni dayanağının bulunmadığından söz edilemeyeceği, Oda ve Birlik kararlarının kesin ve yürütülmesi zorunlu idari davaya konu olabilecek nitelikte kararlar olduğu, söz konusu itiraz yolunun Anayasanın 135. maddesinde sözü geçen kanunla düzen-lenmesi gereken idari ve mali denetim niteliğinde olmadığından, dava konusu yönetmelik maddesinde hukuka aykırılık bulunmadığı; davanın davacıya yeminli mali müşavirlik bel-gesi verilmemesine ilişkin kısmına ilişkin olarak ise, 16.9.1993 gününde yürürlüğe giren 516 sayılı K.H.K.’nin yetki yasası iptal edildiğinden Anayasa Mahkemesinin 24.11.1993 günlü, 49 sayılı kararı ile iptal edildiği ve iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 24.12.1993 gününden 6 ay sonra 24.6.1994 gününde yürürlüğe girmesi üzerine aynı günlü Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 543 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile vergi denetmenleri için öngörülen yeterlik sınavının kaldırılmış olduğu, Yeminli Mali Müşavirlik mesleği kapsamlı ve ağır sorumluluk isteyen bir meslek olduğundan, diğer mes-lek grupları için öngörülen şartlardan çok daha fazlasının bu meslek grubu için arandığı ve ayrıca mesleki yeterlik sınavını vermiş olma koşulunun getirildiği, mesleki yeterlik sına-vının hesap uzmanı, maliye müfettiş yardımcıları ile stajyer gelirler kontrolörlerinin tabi olduğu genel hukuk, vergi hukuku ve muhasebe konularında son derece ciddi ve kapsamlı olarak yapılan ve değerlendirilen bir sınav olduğu için yasakoyucunun bu mesleki yeterlik sınavını vermiş olan görevlileri yeminli mali müşavirlik sınavı vermiş olma koşulundan muaf tuttuğu, davacının hiçbir şekilde mesleki yeterlik sınavına girmediği, Anayasa Mah-kemesince iptal edilen 516 sayılı KHK’nın geçici 2. maddesi uyarınca vergi denetmenliği kadrosuna atananlara yeminli mali müşavirlik hakkının tanınmasının diğer vergi kontrol memurları ve denetmenleri arasında eşitsizlik ve haksızlık meydana getireceği, davalı ida-renin Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olan düzenlemeye göre işlem tesis etmeme-sinde hukuka aykırı bir yön bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Davacı, 18.12.1996 günlü, E: 1995/4923, K: 1996/3909 sayılı bu kararı, dava konusu yö-netmelik maddesinin Anayasanın 135. maddesine aykırı olduğu, dava konusu işlemlerin ise 516 sayılı K.H.K.’nin ilgili maddeleri gözetilmeden karar verildiği iddialarıyla bozulmasını istemektedir.
Savunmaların Özeti: Danıştay Sekizinci Dairesince verilen kararın usul ve hukuka uy-gun bulunduğu ve temyiz dilekçesinde öne sürülen nedenlerin, kararın bozulmasını gerekti-recek nitelikte olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Tetkik Hakimi............’ın Düşüncesi: Temyiz isteminin reddi ile Daire kararı-
593
nın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...’ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayı-lı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen neden-lerden hiçbirisine uymayıp Danıştay Sekizinci Dairesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddiyle Daire Kararının onanmasının uygun ola-cağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay İdari Dava Daireleri Genel Kurulunca gereği görüşüldü:
Maliye Bakanlığından Vergi Denetmeni olarak görev yapan davacının, yeminli mali müşavirlik belgesi verilmesi isteminin reddine ilişkin, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Yönetim Kurulunun 11.8.1995 günlü kararı ile bu karara karşı yapılan itirazın zımnen reddine ilişkin Maliye Bakanlığı işleminin ve Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmeliğin, Birlik kararlarının itiraz merciinin Maliye Bakanı olduğuna ilişkin 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrasının iptali iste-miyle açtığı dava sonucunda; Danıştay Sekizinci Dairesince verilen, davanın reddine dair 18.12.1996 günlü, E: 1995/4923, K: 1996/3909 sayılı karara karşı, davacı temyiz isteminde bulunmakta ve bozulmasını istemektedir.
Temyiz edilen kararla ilgili dosyanın incelenmesinden; Danıştay Sekizinci Dairesince verilen kararın usul ve hukuka uygun bulunduğu, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenlerinin kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığı anlaşıldığından davacının temyiz istemi-nin reddine, Danıştay Sekizinci Dairesinin 18.12.1996 günlü, E: 1995/4923, K: 1996/3909 sayılı kararının ONANMASINA, 4.6.1999 günü oybirliği ile karar verildi.
594
DŞ. İdare Daireleri Genel Kurulu 04.06.1999 Tarih ve E. 1997/56, K.1999/715
İstemin Özeti : Vergi denetmeni olarak görev yapan davacının, yeminli mali müşavirlik belgesi verilmesi yolundaki başvurusunun reddine ilişkin Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Yönetim Kurulunun 11.8.1995 günlü işlemi ile bu işleme karşı yaptığı itirazının zımnen reddine ilişkin Maliye Bakanlığı işlemi-nin ve Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Mü-şavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmeliğin 9. maddesinin 2. fıkrasının iptali istemiyle açtığı dava sonucunda; Danıştay Sekizinci Dairesince, dava konu-su yönetmelik maddesi ile getirilen itiraz yolunun 3568 sayılı Yasanın 41. Maddesi uyarınca Maliye Bakanlığının oda ve birlik organlarının işlemlerinin kanun hükümlerine uygunluğu yönünden yaptığı denetime ilişkin bir düzenleme olduğundan yönetmelik maddesinin ka-nuni dayanağının bulunmadığından söz edilemeyeceği, Oda ve Birlik kararlarının kesin ve yürütülmesi zorunlu idari davaya konu olabilecek nitelikte kararlar olduğu, sözkonusu itiraz yolunun Anayasanın 135. maddesinde sözü geçen kanunla düzenlenmesi gereken idari ve mali denetim niteliğinde olmadığından, dava konusu yönetmelik maddesinde hukuka aykı-rılık bulunmadığı; davanın, davacıya yeminli mali müşavirlik belgesi verilmemesine ilişkin kısmına ilişkin olarak ise, 16.9.1993 gününde yürürlüğe giren 516 sayılı K.H.K.’nin Yetki Yasası iptal edildiğinden Anayasa Mahkemesinin 24.11.1993 günlü, 49 sayılı kararı ile iptal edildiği ve iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 24.12.1993 gününden 6 ay sonra 24.6.1994 gününde yürürlüğe girmesi üzerine aynı günlü Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 543 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile vergi denetmenleri için öngörü-len yeterlik sınavının kaldırılmış olduğu, Yeminli Mali Müşavirlik mesleği kapsamlı ve ağır sorumluluk isteyen bir meslek olduğundan, diğer meslek grupları için öngörülen şartlardan çok daha fazlasının bu meslek grubu için arandığı ve ayrıca mesleki yeterlik sınavını ver-miş olma koşulunun getirildiği, mesleki yeterlik sınavının hesap uzmanı, maliye müfettiş yardımcıları ile stajyer gelirler kontrolörlerinin tabi olduğu genel hukuk, vergi hukuku ve muhasebe konularında son derece ciddi ve kapsamlı olarak yapılan ve değerlendirilen bir sınav olduğu için yasa koyucunun mesleki yeterlik sınavını vermiş olan görevlileri yeminli mali müşavirlik sınavı vermiş olma koşulundan muaf tuttuğu, davacının hiçbir şekilde mes-leki yeterlik sınavına girmediği, Anayasa Mahkemesince iptal edilen 516 sayılı KHK’nin geçici 2. maddesi uyarınca vergi denetmenliği kadrosuna atananlara yeminli mali müşavirlik hakkının tanınmasının diğer vergi kontrol memurları ve denetmenleri arasında eşitsizlik ve haksızlık meydana getireceği, davalı idarenin Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olan düzenlemeye göre işlem tesis etmemesinde hukuka aykırı bir yön bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Davacı, 13.11.1996 günlü, E: 1996/45, K: 1996/3101 sayılı bu kararı, dava konusu yö-netmelik maddesinin Anayasanın 135. maddesine aykırı olduğu, dava konusu işlemlerin ise 516 sayılı K.H.K.’nin ilgili maddeleri gözetilmeden karar verildiği iddialarıyla bozulmasını istemektedir.
Savunmaların Özeti : Danıştay Sekizinci Dairesince verilen kararın usul ve hukuka uygun bulunduğu ve temyiz dilekçesinde öne sürülen nedenlerin, kararın bozulmasını ge-rektirecek nitelikte olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Tetkik Hakiminin Düşüncesi : Temyiz isteminin reddi ile Daire kararının
595
onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısının Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenler-den hiçbirisine uymayıp Danıştay Sekizinci Dairesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddiyle Daire kararının onanmasının uygun ola-cağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay İdari Dava Daireleri Genel Kurulunca gereği görüşüldü:
Maliye Bakanlığında Vergi Denetmeni olarak görev yapan davacının, yeminli mali mü-şavirlik belgesi verilmesi isteminin reddine ilişkin, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Mü-şavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Yönetim Kurulunun 11.8.1995 günlü kararı ile bu karara karşı yapılan itirazın zımnen reddine ilişkin Maliye Bakanlığı işleminin ve Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmeliğin, Birlik kararlarının itiraz merciinin Maliye Bakanı olduğuna ilişkin 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrasının iptali iste-miyle açtığı dava sonucunda: Danıştay Sekizinci Dairesince verilen, davanın reddine dair 13.11.1996 günlü, E: 1996/45, K: 1996/3101 sayılı karara karşı, davacı temyiz isteminde bulunmakta ve bozulmasını istemektedir.
Temyiz edilen kararla ilgili dosyanın incelenmesinden; Danıştay Sekizinci Dairesince verilen kararın usul ve hukuka uygun bulunduğu, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenle-rinin kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığı anlaşıldığından davacının temyiz isteminin reddine, Danıştay Sekizinci Dairesinin Dairesinin 13.11.1996 günlü, E: 1996/45, K: 1996/3101 sayılı kararının ONANMASINA, 4.6.1999 günü oybirliği ile karar verildi.
596
DŞ. İdare Daireleri Genel Kurulu 28.05.1999 Tarih ve E. 1997/359, K.1999/710
İstemin Özeti: Davacının yeminli mali müşavirlik belgesi verilmesi yolundaki başvuru-sunun ve itirazının reddine ilişkin işlemler ile başvurular ile ilgili Yönetmeliğin 9. maddesi-nin ikinci fıkrasının iptali istemiyle açılan dava sonucunda; Danıştay Sekizinci Dairesince verilen ve davanın, 3568 sayılı Yasa uyarınca yapılacak başvurulara ilişkin Yönetmeliğin 9. maddesinin ikinci fıkrasının iptali istemine ilişkin kısmının reddine, davacıya yeminli mali müşavirlik belgesi verilmemesine ilişkin işlemlerin ise iptaline ilişkin bulunan 26.2.1997 günlü, E: 1995/4619, K: 1997/685 sayılı kararın iptale ilişkin kısmına karşı, davalı idare-ler temyiz isteminde bulunmakta ve davacının, yeminli mali müşavirlik belgesi alabilmek için geçerli olduğunu iddia ettiği görevlerini, genel müdürlük, yönetim kurulu üyeliği gibi ünvanlarla yönetim kademesinde ifa ettiği, 3568 sayılı Yasada aranılan muhasebe birimin-de çalışma koşulu gerçekleşmediğinden, belge verilmesinin mümkün olmadığını belirterek kararın, iptal hükmünün bozulmasını istemektedirler.
Savunmanın Özeti : Danıştay Sekizinci dairesince verilen kararın usul ve hukuka uy-gun bulunduğu ve temyiz dilekçelerinde öne sürülen nedenlerin, kararın bozulmasını ge-rektirecek nitelikte olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ..... nun Düşüncesi : Temyiz isteminin reddi ile Daire kararı-
nın onanması gerektiği düşünülmektedir.”
Danıştay Savcısı ….... nin Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577
sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Danıştay Sekizinci Dairesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülme-mektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddiyle Daire kararının onanmasının uygun ola-cağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay İdari Dava Daireleri Genel Kurulunca gereği görüşüldü:
Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavir-lik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmeliğin Birlik kararlarına karşı Bakanlığa itiraz yolunu düzenleyen 9. maddesinin 2 nci fıkrasının ve davacının yeminli mali müşavirlik ruhsatı verilmesine ilişkin başvurusunun reddine ilişkin Birliğin 6.1.1995 günlü, 99 sayılı işlemi ile bu işleme karşı Maliye Bakanlığına yapılan başvurunun reddine ilişkin 24.8.1995 günlü, 46630 sayılı işlemin iptalleri istemiyle açılan dava sonucunda, Da-nıştay Sekizinci dairesince verilen ve davanın Yönetmelik hükmüne yönelik kısmının red-dine, dava konusu işlemlerin ise iptaline ilişkin bulunan 26.2.1997 günlü, E: 1995/4619, K: 1997/685 sayılı kararın iptale ilişkin kısmını davalı idareler temyiz etmekte ve bozulmasını istemektedirler.
Temyiz edilen kararla ilgili dosyanın incelenmesinden; Danıştay Sekizinci Dairesince, 3568 sayılı Yasanın 50. maddesi uyarınca Birlikçe çıkarılan Serbest Muhasebecilik, Ser-best Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak
597
Başvurular Hakkında Yönetmeliğin 9. maddesinin ikinci fıkrasında hukuka aykırılık bulun-madığından, davanın bu kısmının reddedildiği; davacıya yeminli mali müşavirlik belgesi verilmemesine ilişkin işlemler yönünden ise; 3568 sayılı Yasanın 4. maddesinde meslek mensubu olabilmenin genel koşulları 9 uncu maddesinde ise yeminli mali müşavir olabil-menin özel koşullarının sayıldığı, Geçici 3. maddesinin ( c ) bendinde de en az 12 yıldan beri bu Yasanın 2. maddesinin ( A ) fıkrasında yazılı işleri bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlardan ve kamu kuruluşlarının veya bilanço esasında defter tutan özel kuruluşların muhasebe birimlerinde birinci derecede imza yetkisine sahip olarak sorumlu bulunanlardan son üç yıllık dönemde düzenledikleri beyannamelerle ilgili yükümlülerin bilançolarının ak-tif toplamları yıllık ortalaması 10 milyar lirayı aşmış olanların yeminli mali müşavir olmaya hak kazanacaklarının belirtildiği, 3568 sayılı Yasanın staj süresinden sayılan hizmetlerle ilgili 6. maddesinde sözü edilen “birinci derecede imzaya yetkili olanlar” ifadesinden kim-lerin anlaşılması gerektiğine, anılan Yönetmeliğin 8. maddesinde açıklık getirildiği, Yasanın Geçici 3. maddesi bakımından da aynı Yönetmelik kuralının geçerli olduğu, Yönetmeliğin
maddenin ( b ) bendinde, özel kuruluşlarda, bilanço esasına göre defter tutan muhasebe birimlerinin sevk ve idaresinden veya mali denetimden sorumlu olanların imza sirkülerinin olmadığı durumda, bağlı oldukları kuruluşları temsil ve ilzama veya kambiyo senetleri dü-zenlemeye veya vergi daireleri ve diğer mali merciler nezdinde gerekli belgeleri imzalama-ya, bunlardan bir veya birkaçını birlikte veya tek başına yapmaya yetkili olduklarını gösterir vekaletnameye sahip olanların birinci derecede imzaya yetkili sayılacaklarının belirtildiği; davacının kararda ayrıntıları gösterilen çalışmalarını kendisine verilen birinci derece imza yetkisi ile yürüttüğü, çalışma süresi ve son üç yılda düzenlenen bilançoların aktif toplam-larının yıllık ortalamasına ilişkin olarak Yasanın Geçici 3 . maddesinde öngörülen koşulları taşıdığı belirtilerek, davacıya yeminli mali müşavirlik belgesi verilmemesine ilişkin işlem-lerde ilgili mevzuata ve hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle işlemlerin iptaline karar verildiği anlaşılmaktadır.
Danıştay Sekizinci Dairesince verilen kararın temyiz edilen kısmının usul ve hukuka uygun bulunduğu, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenlerinin kararın bu kısmının bozul-masını gerektirecek nitelikte olmadığı anlaşıldığından davalı idarelerin temyiz istemlerinin reddine, Danıştay Sekizinci Dairesinin 26.2.1997 günlü, E: 1995/4619, K: 1997/685 sayılı kararının temyiz edilen iptal hükmünün ONANMASINA, 28.5.1999 günü oybirliği ile karar verildi.
598
DŞ. 8D. 04.11.1998 Tarih ve E. 1998/2534, K. 1998/3508
Temyiz İsteminde Bulunan: ………….
Karşı Taraf : Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği
Vekili: Av. ..........
İstemin Özeti: Davacının, 3568 sayılı Yasanın Geçici 3. maddesi gereğince Yeminli Mali Müşavirlik Ruhsatı verilmesi isteminin, TÜRMOB tarafından yasal süre içerisinde cevap verilmemek suretiyle reddedilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davada Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu gereğince yapılacak başvuruların ilgili Yönetmelik uyarınca TÜRMOB tarafından, değerlendirilerek ruhsat verileceği veya ruhsat isteminin reddedileceği, ret kararına karşı iti-raz merciinin Maliye Bakanlığı olup, Bakan’ın vereceği kararın nihai karar olduğu, yani bu konudaki kesin idari işlemin itiraz sürecinden sonra oluşacak olup, itiraz yoluna gidilmeden açılan davada idari mercii tecavüzü bulunduğu gerekçesiyle, dava dilekçesinin Maliye Ba-kanlığına gönderilmek üzere adı geçen Birlik Başkanlığına tevdiine karar veren Ankara 10. İdare Mahkemesinin 14.1.1998 günlü 17 sayılı kararının; 3568 sayılı Yasa hükümleri gere-ğince Maliye Bakanlığının meslek ruhsatlarının verilmesi ile hiç bir ilgisi olmadığı. Birliğin Maliye Bakanlığının bir birimi ya da emri altında bir kuruluşu olmadığı, yasada yer almayan bir konuda yönetmelik çıkarma yetkilerinin bulunmadığı öne sürülerek, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesi uyarınca temyizen incelenerek bozulması istemidir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi İsmail Saklı’nın Düşüncesi : Yasada itiraz yolu düzenlen-mediği halde, yönetmelikle getirilen bu yola başvurulmamış olması işlemi kusurlandırma-yacağından, işin esasına girilerek bir karar verilmesi gerekirken dava dilekçesinin merciine tevdiinde Yasaya uyarlık görülmediğinden mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünül-mektedir.
Danıştay Savcısı Belma Kösebalaban’ın Düşüncesi : Davacının Yeminli Mali Müşa-virlik Ruhsatnamesi verilmesi talebinin yanıt verilmemek suretiyle reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davada, olayda idari mercii tecavüzü bulunduğundan bahisle dosyanın Maliye Bakanlığına gönderilmesine ilişkin kararın, 2577 sayılı yasanın 49. maddesi uyarın-ca temyizen incelenerek bozulması istemidir.
Mahkemece, ilgili yönetmelik gereği birlik kararına karşı itiraz mercinin Maliye Bakan-lığı olup bakanın vereceği kararın nihai karar olduğu gerekçesiyle Merci ne gönderme kararı verilmiş ise de, 3568 sayılı yasada ruhsat düzenleme yetkisi Birliğe ait olduğundan ve birlik kararına karşı itiraz yolu da düzenlenmediğinden yönetmelikte öngörülen itiraz yoluna baş-vurulmamış olması işlemi kusurlandıracak niteliklerde görülmemiştir.
Bu nedenle hukuka uygun bulunmayan mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşü-nülmektedir.
599
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Sekizinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, davacının yeminli mali müşavirlik ruhsatı verilmesi isteminin cevap veril-memek suretiyle reddine ilişkin işlemden doğmuştur.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Yasasının, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşa-virler Odaları Birliği Yönetim Kurulunun Görevlerini gösteren 36. maddesinin (h) bendinde, mesleki ruhsatları vermek, birliğin görevleri arasında sayılmıştır.
22.5.1992 gün ve 21235 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Yasası Ge-reğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmeliğin itiraz başlıklı 9. maddesinde, birlikçe ruhsatnamenin verilemeyeceğine dair karar alınmışsa, bu kararın ilgili odaya ve müracaat sahibine en geç altmış gün içinde tebliğ edileceği, birlik kararına karşı itiraz merciinin ba-kan olduğu, itiraz süresinin birlik kararının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün olduğu, itiraz dilekçesinin bakanlığa iletilmek üzere birliğe verileceği, birliğin itiraz dilekçesini, ilgilinin dosyası ve kendi görüşü ile birlikte en geç onbeş gün içinde bakanlığa göndereceği, Ba-kan’ın vereceği kararın nihai olduğu hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yer alan yasa maddesinde de belirtildiği üzere, mesleki ruhsatları verme yetkisi birlik yönetim Kuruluna ait olup, birliğin vereceği bu karara karşı anılan yasada itiraz yolu düzenlenmemiştir.
Bu durumda, yasada itiraz yolu düzenlenmediği halde, yönetmelikle getirilen bu yola başvurulmamış olması işlemi kusurlandıracak nitelikte görülmemiştir.
Başka bir anlatımla, davacının yeminli mali müşavirlik ruhsatı verilmesi yolundaki baş-vurusunun reddine ilişkin TÜRMOB işlemi doğrudan dava konusu yapılabileceğinden, işin esasına girilerek bir karar verilmesi gerekirken, merciine tevdi kararı verilmesinde hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle Ankara 10. İdare Mahkemesi kararının bozulmasına ve dosyanın yeniden bir karar verilmek üzere anılan mahkemeye gönderilmesine 4.11.1998 gününde oy-birliği ile karar verildi.
600
DŞ. 8D. 04.06.1997 Tarih ve E. 1995/5296, K. 1997/1988
Davacı:……………..
Vergi Denetmenleri Başkanlığı Davalı: 1- Maliye Bakanlığı
2- Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Başkanlığı
Vekili: Av. …………...
İstemin Özeti : Maliye Bakanlığı teşkilatında vergi denetmeni olarak görev yapan da-vacı, yeminli mali müşavirlik belgesi verilmesi istemiyle yaptığı başvurunun reddine ilişkin Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Malı Müşavirler Odaları Birli-ği Yönetim Kurulunun 11.8.1995 günlü işlemi ile bu işleme karşı yaptığı itirazın zımnen reddine ilişkin Maliye Bakanlığı işleminin ve Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Malı Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hak-kında Yönetmeliğin, birlik kararlarının itiraz makamının Maliye bakanı olduğu yolundaki
maddesinin II. fıkrasının; 516 sayılı KHK uyarınca kazanılmış hakkının bulunduğunu, yönetmeliğin iptalini istediği maddesinin 3568 sayılı yasaya aykırı olduğunu öne sürerek iptalini istemektedir.
Savunmaların Özeti : Dava konusu yönetmeliğin 9/2. maddesinin başvuru sırasında yapılacak hataları asgari düzeye indirmeye ve yargıya intikal edecek uyuşmazlıkları aza indirmeye yönelik olduğu, 3568 sayılı yasanın 41. maddesi uyarınca Maliye Bakanlığının Oda ve Birlik organlarının görevlerini kanun hükümlerine uygun olarak yapıp yapmadık-larını denetleme yetkisinin bulunduğu, bu nedenle davanın yönetmeliğe yönelik kısmının reddi gerektiği, davanın işleme yönelik kısmının ise Vergi kontrol memuru iken 516 sayılı KHK uyarınca sınavsız olarak vergi denetmeni iği ne atanan davacının 3568 sayılı kanun uyarınca öngörülen sınava da tabi tutulmaksızın Yeminli Mali Müşavirlik izin belgesi veril-mesinin mümkün olmadığı, 516 sayılı KHK’nin Anayasa Mahkemesinin 25.11.1993 gün ve 49 sayılı kararıyla iptal edildiği, bu nedenle, 516 sayılı KHK’nin geçici 2. maddesinin hu-kuki sonuçlarının ortadan kalktığı, 543 sayılı KHK ile vergi denetmeni olmak için yeterlilik sınavı öngörülmediği bu nedenle davacının yeterlilik sınavını vermiş sayılmasının mümkün olamayacağı davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Tetkik Ayşe Sevinç’in Düşüncesi : Davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı H.Erol Çanga’nın Düşüncesi : Dava Maliye Bakanlığı örgütünde vergi denetmeni olarak çalışan davacının, yeminli mali müşavirlik belgesi için yaptığı baş-vurusunun reddine ilişkin birlik yönetim kurulu işlemi ile, bu işleme karşı yaptığı itirazın yanıt verilmemek suretiyle reddi yolundaki Maliye Bakanlığı işleminin, ve serbest muhase-becilik, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu gereğince yapılacak başvurular hakkındaki yönetmeliğin 9 ncu maddesinin 2. fıkrasının iptali istemiy-le açılmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli
601
Mali Müşavirlik Kanununun 50. maddesinde serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirliğe ait çalışma usul ve esaslarının, yeminli mali müşavirlerin tasdik işlemine dair işlemlerin, ruhsat verilmesi ve unvanının kullanılması ve bu kanunun uygulanması ile ilgili diğer hususların Birlik tarafından çıkarılacak yönetmelikle düzenleneceği kurala bağ-lanmıştır.
Yasanın verdiği bu yetkiye dayanarak uygulamaya konulan dava konusu yönetmeliğin 9. maddesinde Birlik Kararlarına karşı itiraz merciinin Bakan olduğu, belirtilerek yasada yer almayan idari bir itiraz yolu öngörülmüştür.
Davacı tarafça, bu idari itiraz yolu yasada yer almadığından bu konuda yönetmelikle düzenleme getirilmesinin Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülmekte ise de Birlik yönetim kurulu kararının kesin karar niteliğinde olması ve bu karara karşı itiraz yoluna başvurulmak-sızın yargı yoluna gidebileceği gerçeği karşısında bu sav geçerli ve yerinde görülmemiştir.
Davacıya yeminli mali müşavirlik izni verilmemesine ilişkin işleme gelince: 3568 sayılı yasanın 9. maddesinde, yeminli mali müşavir olmanın özel koşulları belirlenmiş buna göre, en az 10 yıl serbest muhasebeci mali müşavirlik yapmış olmak yeminli mali müşavirlik sı-navını vermiş olmak ve ruhsat almış olmak koşul olarak öngörülmüştür. Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve yeterlik sınavını vermiş olanlar için sınav koşulu aranmaya-cağı da Maddede ayrıca belirtilmiştir.
Yasanın geçici 3. maddesinde de buna paralel bir düzenlemeye yer verilmiş kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve yeterlik sınavı vermiş olanlar da, inceleme yetkisi aldıkları tarihten itibaren kamu hizmetin de geçen süreleri ile bu hizmetten ayrıldıktan sonra maliye muhasebe ve işletme konularında geçen çalışma süreleri toplamı 8 yıl olanların ye-minli mali müşavirliğe hak kazanacakları ifade edilmiştir.
Bu kuralların birlikte incelenmesinde Yeminli Mali Müşavir olmak için mesleki yeterlik sınavı vermenin zorunlu olduğu açıkça anlaşılmaktadır.
Olayda ise, 516 sayılı KHK nin geçici 2 nci Maddesi uyarınca “yeterlik sınavını başar-mış olma” koşulu aranmaksızın Vergi Denetmeni kadrosuna atanan davacı KHK gereği ye-terlik sınavını başarmış sayıldığından, yeminli Mali Müşavirlik izni verilmesindeki koşulları elde ettiğini ileri sürmektedir. Oysa 516 sayılı KHK ne Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş ve yerine 543 sayılı KHK uygulamaya konulmuş olup Denetmenler için 516 sayılı KHK de öngörülen yeterlik sınav şartı kaldırılmıştır. Böyle olunca, kadroya atanması için yeterlik sınavına yasaca gerek görülmeyen Denetmenlere Yeminli Mali Müşavir izni verilmesi için Yeminli Mali Müşavirlik Sınavı koşulunu yerine getirmeleri zorunlu bulunmaktadır.
Davacının 516 Sayılı KHK nin verdiği yasal bir olanak mesleki yeterlik ile sınav şartı aranmaksızın atanmış olması, daha sonraki hukuki işlemlerde yasaca öngörülen koşulların yerine getirilmemesine dayanak yapılamayacağı, diğer bir anlatımla bu konuda kazanılmış hak oluşturmayacağı açıktır.
Yeterlik sınav koşulu yasa hükmü olup, KHK.de yer alan ancak daha sonra kaldırılan özel bir hükümle ortadan kaldırılamaz ve ilgilisine bir ayrıcalık kazandıramaz.
Açıklanan nedenle davanın reddine karar verilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.
602
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Sekizinci Dairesince duruşma için önceden belirlenen 4.6.1997 gününde, davacının gelmediği, davalı idareler vekillerinin geldikleri görüldükten savunma-ları ile Danıştay Savcısının düşüncesi dinlendikten sonra işin gereği görüşüldü:
Dava, Maliye Bakanlığı teşkilatında vergi denetmeni olarak görev yapan davacının, yeminli mali müşavirlik belgesi verilmesi yolundaki başvurusunun reddine ilişkin Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Yönetim Kurulunun 11.8.1995 günlü işlemi ile bu işleme karşı yaptığı itirazının zımnen reddine iliş-kin Maliye Bakanlığı işleminin ve Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Mü-şavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmeliğin 9. maddesinin 2. fıkrasının iptali istemiyle açılmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Yasasının “Oda ve Birlik Organlarının Denetimi” başlıklı 41. maddesinde, Maliye Bakanlığının oda ve birlik organlarının görevlerini kanun hükümlerine uygun olarak yapıp yapmadıklarını ve mali işlemlerini hazırlayacağı yönetmelikle belirlenecek esaslara göre denetlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır. Yine aynı yasanın 50. maddesi uyarın-ca Birlikçe çıkarılan 3568 sayılı Kanun Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönet-meliğin 9. maddesinin 2. fıkrası “Birlik kararına karşı itiraz mercii bakandır. İtiraz süresi, Birlik Kararının tebliğ tarihinden itibaren otuz gündür. Birlik, itiraz dilekçesini, ilgilinin dosyası ve kendi görüşü ile birlikte en geç on beş gün içinde bakanlığa gönderir. Bakanın vereceği karar nihaidir.” hükmünü taşımaktadır.
Yukarıda anılan yönetmelik maddesi ile getirilen itiraz yolu 3568 sayılı Kanunun anılan
maddesi uyarınca Maliye Bakanlığının oda ve birlik organlarının işlemlerinin kanun hü-kümlerine uygunluğu yönünden yaptığı denetime ilişkin bir düzeni eni emedir. Bu nedenle iptali istenilen yönetmelik maddesinin kanuni dayanağının bulunmadığından söz edilemez. Ayrıca oda ve birlik kararları, kesin ve yürütülmesi zorunlu idari davaya konu olabilecek nitelikte kararlar olduğundan söz konusu itiraz yolunun Anayasanın 135. maddesinde, sözü geçen kanunla düzenlenmesi gereken idari ve mali denetim niteliğinde olmadığı da açıktır.
Bu nedenle, dava konusu yönetmelik maddesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Davanın, vergi denetmeni olan davacıya yeminli mali müşavirlik belgesi verilmemesine ilişkin kısmına gelince;
3568 sayılı Yasanın 9. maddesinde, yeminli mali müşavir olmanın özel şartları a) En az
10 yıl serbest muhasebeci mali müşavirlik yapmış olmak, b) Yeminli mali müşavirlik sınavı-nı vermiş olmak, c) Yeminli mali müşavir ruhsatını almış olmak, şeklinde sayıldıktan sonra, son fıkrasında kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlik sınavı-nı vermiş olanlar için bu sınav şartının aranmayacağı, Geçici 3. maddesi ile de Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve yeterlik sınavını vermiş olanlarda, vergi inceleme yetkisi aldıkları tarihten itibaren kamu hizmetlerinde geçen süreleri ile kamu hizmetinden ayrıldıktan sonra Maliye, Muhasebe ve İşletme konularında geçen çalışma süreleri toplamı 8 yıl olanların, yeminli mali müşavir olmaya hak kazanacakları kurala bağlanmıştır.
Anılan hükümlerin incelenmesinden, yeminli mali müşavir olma hakkını kazanabilmek için kanunları uyarınca “Vergi inceleme yetkisini” almak yeterli görülmemiş, ayrıca mesleki
603
yeterlik sınavını vermiş olmak şartı da aranmıştır.
Vergi Denetmenlerinin 213 sayılı Vergi Usul Yasasının 135. maddesi uyarınca vergi in-celeme yetkisini aldıkları tartışmasızdır. Ancak yukarıda belirtildiği üzere mesleki yeterlik sınavını da vermiş olmaları gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının görev unvanı ve kadrosu vergi kontrol memuru iken 16.9.1993 gün ve 21700 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki 178 sayılı KHK’de Değişiklik Yapılmasına İlişkin 516 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 14. maddesinde “vergi denetmenliği” gö-rev unvanı ve kadrosu ihdası edilmiş, vergi denetmenlerinin en az dört yıllık yükseköğretim kurumlarından mezun olanlar arasından, yapılacak özel yarışma sınavı sonucunda mesleğe denetmen yardımcısı olarak alınacakları ve en az üç yıl çalışmak, olumlu sicil almak ve Bakanlık merkezinde açılacak yeterlik sınavında başarılı olmak şartıyla vergi denetmenliği kadrolarına atanacakları kurala bağlanmış ve yine aynı KHK’nin Geçici 2. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararnamenin yayımlandığı tarihte vergi kontrol memurluğu kadrola-rında görev yapmakta olanlardan hizmet süresi üç yıldan fazla olanların vergi denetmeni kadrolarına, hizmet süresi üç yıldan az olanların ise vergi denetmen yardımcılığı kadrolarına atanmak için öngörülen öğrenim ve yeterlik sınavını başarmış olmak şartları aranmaksızın atanmış sayılacakları ve vergi denetmen yardımcısı olarak atananların, kontrol memurluğu kadrosunda geçirdikleri sürelerin yeterlik sınavına girebilmek için öngörülen asgari 3 yıllık sürenin hesabına dahil edileceğinin belirtilmesi üzerine 25.10.1993 gününde vergi denet-menliği kadrosuna atandığı anlaşılmaktadır.
Davacı, 516 sayılı KHK ile kadro ve görev unvanı vergi denetmeni olarak değiştikten sonra anılan hükümler gereğince mesleki yeterlik sınavını vermiş sayılması gerektiğini ve yeminli mali müşavir olmak için gerekli ikinci şartı da sağladığını öne sürmektedir.
Ancak, 16.9.1993 gününde yürürlüğe giren 516 sayılı KHK, Yetki Yasası iptal edildi-ğinden bahisle Anayasa Mahkemesinin 24.11.1993 gün ve 49 sayılı kararı ile iptal edilmiş ve iptal kararının Resmi Gazetede yayımlandığı 24.12.1993 gününden 6 ay sonra 24.6.1994 gününde yürürlüğe girmesi üzerine aynı günlü Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe gi-ren 543 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile vergi denetmenleri için öngörülen yeterlik sınavı kaldırılmıştır.
Yeminli Mali Müşavirlik mesleği, diğer benzer meslek güruhlarından daha kapsamlı ve ağır sorumluluk isteyen bir meslek olduğundan, kanun koyucu, diğer meslek güruhları için öngörülen şartlardan çok daha fazlasını bu meslek grubu için aramış ve ayrıca mesleki ye-terlik sınavını vermiş olma koşulunu getirmiştir.
Mesleki Yeterlik sınavı, Maliye Bakanlığı bünyesinde bulunan Hesap Uzmanı ve Maliye Müfettişi Yardımcıları ile Stajyer Gelirler Kontrolörlerinin tabi olduğu, genel hukuk, vergi hukuku ve muhasebe konularında son derece ciddi ve kapsamlı olarak yapılan ve değerlen-dirilen bir sınavdır. Bu nedenle yasa koyucu bu mesleki yeterlik sınavını vermiş olan görev-lileri yeminli mali müşavirlik sınavı vermiş olma koşulundan muaf tutmuştur.
Bu durumda, Anayasa Mahkemesince iptal edilen 516 sayılı Kanun Hükmünde Karar-namenin geçici 2. maddesinde yer alan davacı gibi vergi kontrol memurluğu görevinde 3 yıldan fazla hizmet süresi bulunanların vergi denetmeni iği kadrosuna atanırken öğrenim ve yeterlik sınavı şartları aranmadan atanmaları, 3568 sayılı Yasada belirtilen mesleki yeterlik
604
sınavını başarmış sayılmaları anlamına gelmez. Çünkü: davacı hiçbir şekilde mesleki yeter-lik sınavına girmemiştir.
Ayrıca, vergi kontrol memurluğu kadrosunda görev yapmakta iken, üç yıllık hizmet süre-sini dol durmamaları nedeniyle vergi denetmen yardımcılığına atananların vergi denetmeni kadrolarına atanabilmeleri için 516 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Geçici 2. mad-desinde öngörülen yeterlik sınavı yapılamadığına ve dolayısıyla gerek vergi kontrol memur-ları ve gerekse bu görevde iken vergi denetmenliği ve yardımcılığı kadrolarına atananların hiçbiri mesleki yeterlik sınavına girmediğine göre Anayasa Mahkemesince iptal edilen 516 sayılı K.H.K’nin geçici 2. maddesi uyarınca vergi denetmenliği kadrosuna atananlara ye-minli mali müşavirlik hakkının tanınması, diğer vergi kontrol memurları ve denetmenleri arasında eşitsizlik ve haksızlık meydana getirecektir.
Kaldı ki; davacının yeminli mali müşavirlik belgesi verilmesi yolundaki başvurusunu, 516 sayılı KHK’nin Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinden sonra 17.2.1994 gününde yapmış olması ve davalı idarenin de 543 sayılı KHK yürürlüğe girdikten sonra dava konusu işlemi tesis ettiği gözönünde tutulduğunda; idarenin Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olan düzenlemeye göre işlem tesis etmemesinin hukuka aykırı bir yönü bulunmamaktadır.
Aksi yönde düşünce 3568 sayılı Yasanın amacına ve Yeminli Mali Müşavirlik mesleği-nin kapsam ve niteliklerine aykırı düşmektedir.
Bu durumda davacıya yeminli mali müşavirlik belgesi verilmemesine ilişkin işlemde, hukuka ve eşitlik ilkesine aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, yasal dayanaktan yoksun olan davanın reddine, 4.6.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
AZLIK OYU
X- T.C. Anayasasının “Kamu Kurumu Niteliğindeki Meslek Kuruluşları” başlıklı 135. maddesinin 4. fıkrasında; meslek kuruluşları üzerinde Devletin İdari ve Mali denetimine ilişkin kuralların kanunla düzenleneceği belirtilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 28. maddesinde Birliğin tüzel kişiliğe sahip kamu kurumu ni-teliğinde meslek kuruluşu olduğu düzenlenmiştir. Bu nedenle Birlik üzerinde Devletin İdari ve Mali denetimine ilişkin kuralların kanunla düzenleneceği açıktır.
Dava konusu olan yönetmeliğin 9/1I. maddesi ile Birlik kararlarına karşı itiraz merciinin bakan olduğu, bakanın vereceği kararın nihai olduğu düzenlenmiştir.
Bu yönetmeliğin dayanağı olan 3568 sayılı yasada itiraz müessesesi düzenlenmediğin-den, bu şekildeki devletin idari denetimine ilişkin hususların yönetmelikle düzenlenmiş ol-ması Anayasanın 135. maddesine aykırılık oluşturmaktadır.
Vergi denetmeni olan davacıya yeminli mali müşavirlik belgesi verilmemesine ilişkin işleme gelince;
516 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca mesleki yeterlik sınavı şartı aranmak-sızın vergi kontrol memurluğundan vergi denetmeni iği ne atanan davacının, anılan KHK’nin
605
Anayasa Mahkemesince iptal edilmeden önce, yeminli mali müşavirlik belgesi almak için gerekli 2. şart olan mesleki yeterlik sınavını vermiş sayılması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle dava konusu yönetmelik maddesi ile davacıya yeminli mali müşa-virlik belgesi verilmemesine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından iptalleri ge-rektiği oyu ile karara katılmıyorum.
606
DŞ. 4D. 07.05.1997 Tarih ve E. 1996/1, K. 1997/1470
Davacılar: 1- ................
2- Vergi Denetmenleri Derneği
Davacılar Vekili : Av………………. ...
Davalı: Maliye Bakanlığı
Davanın Özeti : 8.11.1995 ..günlü ve 22547 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanu-nu’nun (19) Sıra Nolu Tebliğinin, vergi denetmenlerine, yeminli mali müşavirler tarafından yapılacak karşıt incelemeye muhatap mükelleflerin bilgi ve belge vermekten imtina etmeleri halinde, defterdarlık vasıtasıyla bu mükelleflerin defter ve belgelerini temin ederek yeminli mali müşavirlerce incelenmesini sağlama görevi verilmesine ilişkin bölümünün iptali iste-nilmektedir.
Savunmanın Özeti : 19 numaralı Tebliğde vergi denetmenlerine yeni bir görev verilme-diği, verilen işin Vergi Usul Kanunu’nun 135 inci maddesiyle verilen vergi inceleme yetki ve görevinin bir parçası olduğu ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Savcısı Ayfer Gevrek’in Düşüncesi : Vergi denetmeni olan davacı 19 Sıra Nolu “Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği”nde yer alan “Yeminli Mali Müşavirler tarafından yapılacak karşıt incelemeye muhatap mükellefler, Yeminli Mali Müşavirler tarafından istenecek bilgi ve bel-geleri vermek zorundadırlar. Mükelleflerin bilgi ve belgeleri karşıt incelemeyi yapan yemin-li mali müşavire vermekten imtina etmeleri halinde ilgili defterdarlıklar, bu mükelleflerin gerekli defter ve belgelerini mahalli denetim elemanları vasıtasıyla temin ederek en kısa za-manda yeminli mali müşavirler tarafından incelenmesini sağlayacaklardır. Ayrıca, bu ince-leme sırasında mükellefler veya temsilcileri, yeminli mali müşavirler tarafından gerekli gö-rülecek izahatları yapacaklardır.” biçimindeki düzenlemenin iptali istemiyle dava açmıştır.
Vergi incelemesi, Vergi Usul Kanununda “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araş-tırmak, tespit etmek ve sağlamak” olarak tarif edilmiş. 135 nci maddesinde de, vergi incele-mesinin; hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük malmemuru, vergi de-netmenleri, vergi denetmen yardımcıları veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, maliye müfettişleri, maliye müfettiş muavinleri gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kont-rolörlerinin her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisine haiz oldukları hükme bağlanmıştır.
Yine aynı yasanın 141 nci maddesinden sonraki ek maddesinde yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu, “gerçek ve tüzelkişilerin, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek bu konularda müşavirlik yapmak, mükelleflerin mali tablolarını ve beyannamelerini ilgili mali mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ve denetim standartları açısından tasdik etmektir” şeklinde açıklanarak, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikle ilgili işlemlerden sorum-lu oldukları da belirtilmiştir.
Bu meslekle ilgili 3568 Sayılı kanunun 12 nci maddesinde de yukarıda anılan V.U.K
607
Ek maddesindeki hükme uygun bir düzenlemeye yer verildikten sonra, yeminli mali müşa-virlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları, tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak bir yönetmelikle belirleneceği hükmü getirilmiştir.
Bu hükme dayalı olarak çıkarılan 2.Ocak.1990 günlü Yönetmeliğinin 12 nci maddesinde yine yeminli mali müşavirlerin tasdikle ilgili yetkileri tek tek sayılmış, buna karşı yönetme-liğin 8 nci maddesinde “yeminli Mali Müşavirlerin, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilecekleri” yolunda bir cümleye yer verilmiştir.
Oysa gerek 213 sayılı Yasanın ek maddesinde gerekse 3568 sayılı Yasanın 12 nci mad-desinde yeminli mali müşavirlere inceleme yapma yetkisi verilmemiştir. 213 sayılı Yasa in-celemeye yetkili olanları saymıştır, karşıt inceleme de vergi incelemesinin bir parçası olup, inceleme elemanları tarafından yapılacağı tabiidir.
Bu durumda yeminli mali müşavirlere yasalarla verilmeyen inceleme yapma yetkisinin, yönetmelikle getirilmiş olması esasen hukuka aykırı bir düzenleme olup bu düzenlemeye dayalı olarak yayımlanan 19 sayılı Tebliğin iptali istenen kısmının da hukuki bir geçerliliği bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle 19 sayılı Tebliğde yer alan, 213 ve 3568 sayılı Kanun hükümleri-ne açıkça aykırı olan ve davacının menfaatini de etkileyen düzenlemenin iptali gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi M. İclal Kutucu ‘nun Düşüncesi : 178 sayılı Maliye Bakanlığı’nın Teş-kilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 43 üncü maddesinde, vergi denetmenlerinin görevleri belirlenmiş olup, bu maddede yeminli mali müşavirlerin yapacak-ları karşıt incelemeye muhatap mükelleflerin bilgi ve belgeleri vermeden kaçınmaları halin-de, defterdarlık vasıtası ile bu mükelleflerin defter ve belgelerini temin ederek yeminli mali müşavirlerin incelemesini sağlama görevi verilmemiştir. Kanunla verilmesi gereken görev ve yetkilerin genel tebliğle verilmesi mümkün olmadığından Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 19 sıra No.lu Tebliğinin bu konu ile ilgili bölümünün iptali gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesi ve Onbirinci Dairesi’nin 2575 sayılı Danış-tay Kanunu’nun 3619 sayılı Kanunla eklenen Ek 1’inci maddesi uyarınca birlikte yaptığı toplantıda, duruşma çağrısı üzerine gelen davacı vekili Avukat ... ile davalı idareyi temsil en gelen Hazine Avukatı ... dinlenip Danıştay Savcısı Ayfer Gevrek’in düşüncesi alındıktan sonra dosya incelenerek gereği görüşüldü:
Vergi Denetmenleri Derneğinin, yargı mercileri önünde mensuplarının menfaatini koru-ma konusunda taraf olma yetkisi bulunmadığından, dava ...’a hasren incelendi.
19 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin “yeminli mali müşavirler tarafından yapılacak karşıt incelemeye muhatap mükellefler, yeminli mali müşavirler tarafından istenecek bilgi ve belgeleri vermek zorundadırlar. Mükelleflerin bilgi ve belgeleri karşıt incelemeyi yapan yeminli mali müşavire vermekten imtina etmeleri halinde ilgili defterdarlıklar, bu mükellef-lerin gerekli defter ve belgelerini, mahalli denetim elemanları vasıtasıyla temin ederek en
608
kısa zamanda yeminli mali müşavirler tarafından incelenmesini sağlayacaklardır. Ayrıca, bu inceleme sırasında mükellefler veya temsilcileri, yeminli mali müşavirler tarafından gerekli görülecek izahatları yapacaklardır.” ifadesinin yer aldığı bölümünün iptali istemiyle dava açılmıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, “öden-mesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak” olduğu belirtil-miş, 135 inci maddesinde de, vergi incelemesi yapmaya hesap uzmanlarının, hesap uzman muavinlerinin, ilin en büyük mal memurunun, vergi denetmenlerinin, vergi dairesi müdür-lerinin, maliye müfettişlerinin, maliye müfettiş muavinlerinin, gelirler kontrolörlerinin ve stajyer gelirler kontrolörlerinin yetkili oldukları ismen sayılarak belirtilmiştir. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun “Mesleğin Konusu” başlıklı 2 inci maddesinde, yeminli mali müşavirlik mes-leğinin konusu, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik gibi işleri yapma yanında, aynı kanunun 12 inci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işleri yap-mak olduğu belirtilmiştir. Anılan 12 inci maddeye dayanılarak çıkarılan yönetmeliğin 7 inci maddesinde, tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler belirtilmiş. 8 inci maddesinde ise “Ye-minli Mali Müşavirler, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilir” denilmiş. 10 uncu maddesinde ise “ilgililerce yaptırılacak tasdik hizmetinin tasdik sözleşmesine bağ-lanması” gerektiği açıklanmıştır.
Yeminli mali müşavirlerin, “tasdik konuları ile ilgili olarak” yapabilecekleri “karşıt in-celemeler”. Vergi Usul Kanunu’nun 134 ve 135 inci maddeleri karşısında, üçüncü kişiler-den defter ve belge ibrazını istemeye yetkili olmadıklarından “vergi incelemesi” niteliğinde görmek, ya da kanuna rağmen yönetmelikle böyle bir yetkiye sahip olduklarını kabul etmek mümkün değildir. Bu hükümle yeminli mali müşavirlere ancak, mali mevzuatta yer alan teş-vik, indirim, istisna ve muafiyetler yönünden tasdiki yapılabilecek olan belgeler nedeniyle, bu belgelerin dayanağı olan idarenin tespit ve işlemlerini resmi merciler nezdinde inceleme ya da bu mercilerden bilgi isteme yetkisi verildiği kabul edilebilir. Beyanname ve bildirim-lerle ilgili tasdik işlemi, bu belgelerin yükümlülerin kayıtlarına uygunluğunun beyanı dışın-da bir anlam ifade etmez. Kanunda, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini, “karşıt inceleme” ile araştırma görev ve yetkisini yeminli mali müşavirlere veren ya da bu anlama gelen bir hüküm yer almamıştır. Bu nedenle, önceki genel tebliğlerde, örneğin 1 sıra Nolu Genel Tebliğin D/5 bölümünde. “İşin niteliği ve işletmenin türüne göre, tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup olmadığı araştırılacak, şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtları vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edilecektir.” denilmekle yetinilmiştir. “Tas-dike ilişkin usul ve esas” olarak nitelendirilemeyecek olan bu yöndeki bir düzenlemenin, kanunun 12 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı’nca yapılabilece-ğinin kabulü de mümkün değildir. Esasen yönetmeliğin, “Yeminli Mali Müşavirlerin Yetki-leri” başlıklı 12 nci maddesi de “karşıt inceleme”’nin, tasdikle sınırlı olmak üzere kamu ida-re ve müesseselerinden bilgi alınmak suretiyle yürütüleceğini göstermektedir. Sonuç olarak, kanun yeminli mali müşavirlere “vergi incelemesi”, dolayısıyla tasdik sözleşmesi yaptıkları yükümlüler dışındaki kişi ve kurumlar nezdinde “karşıt inceleme” yetkisi tanımadığı gibi,
609
yönetmelikte yer alan hükümler de bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte değildir.
Diğer taraftan, 178 sayılı Maliye Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 43 üncü maddesinde, vergi denetmenlerinin görevi, vergi incele-mesi yapmak ve taşra gelir birimlerinde denetim yapmak olarak belirtilmiştir. Bu görevler arasında, yeminli mali müşavirlerin yapacakları karşıt incelemeye muhatap mükelleflerin bilgi ve belgeleri vermekten imtina etmeleri halinde, defterdarlık vasıtasıyla bu mükellefle-rin defter ve belgelerini temin ederek yeminli mali müşavirlerin incelemesini sağlama gö-revi bulunduğuna işaret edilmemiştir. Esasen vergi incelemesi ve onun uzantısı olan karşıt inceleme yapma yetkisi Vergi Usul Kanununda sayılan inceleme yapmaya yetkili kişilere aittir. Yeminli mali müşavirlerin yapacakları inceleme ise sözleşme imzaladıkları vergi mü-kelleflerinin işlemleri ile sınırlıdır. Bunlarla ticari ilişkide bulunan mükellefler nezdinde, yeminli mali müşavirlere yasalarla verilmeyen karşıt inceleme yapma yetkisinin yönetme-likle getirildiğinin kabulü ile çıkarılan 19 sayılı Tebliğin iptali istenen kısmı kanuna aykırı bulunmuştur.
Bu nedenlerle Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 19 sıra Nolu Genel Tebliğinde yer alan ve davaya konu edilen bölümünün iptaline, 7.5.1997 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
AZLIK OYU
3568 sayılı Kanunun 12 inci maddesinin birinci fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyan-namelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygun-luğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri belirtilmiş, ikinci fıkrasında da yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konulan ile tasdike ilişkin usul ve esasların; gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı’nca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği açıklanmış bulunmaktadır. Bu maddeye dayanılarak çıkarılan yönetmeliğin 12 inci maddesinde, yeminli mali müşavirlerin yetkilerine, .14 üncü madde-sinde tasdik konusu ve kapsamı ile ilgili kanıtların toplamasına, 15 inci maddesinde, tasdik çalışmalarının yürütülmesinde kanıtları toplama tekniklerine, 16 ncı maddesinde, hataların ve hilelerin düzeltilmesine veya ortaya çıkarılmasına 20 inci maddesinde ise yeminli mali müşavirlerin sorumluluğuna ilişkin hususlar düzenlenmiş bulunmaktadır. Yine yönetmeliğin 15 inci maddesinde, denetim tekniklerinin, arasında sayılan belge incelemesi, işletme muha-sebe kayıtlarının belgelere dayandırıldığının doğrulanması, ibraz edilen belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ve ilgili mevzuat hükümlerine uygunluğunun araştırılması, bilgi toplama ise, işletme muhasebe kayıtları ve belgeler konusunda gerekli açıklığın olmadı-ğı hallerde ilgililerden bilgi alınması, alınan bilgilerin tutanakla tespit edilmesi olarak ta-nımlanmıştır. Diğer taraftan 3568 sayılı Kanunun 12 inci maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan ver-gilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri hük-me bağlanmıştır.
610
Bütün bu düzenlemelerden, yeminli mali müşavirlerin sözleşme yaptıkları mükellefler tarafından defterlerine gider kaydedilen belgelerin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı ve sahte olup olmadığı hususunu vergi denetim tekniklerinden de yararlanmak suretiyle araştıracak-ları ve yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu olacakları anlaşılmaktadır. Ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun 141 inci maddesini takibeden 3239 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiy-le eklenen “yeminli mali müşavirlik” başlığı altındaki maddenin ikinci fıkrasında, yeminli mali müşavirlerce gerçek ve tüzel kişilerin mali tabloları ve vergi beyannamelerinin mevzu-at hükümlerine uygunluğunun tasdik edilmiş olması halinde, bu belgelerin kamu idâresinin yetkili elemanlarınca tasdik işleminin kapsamı ölçüsünde incelenmiş belgeler olarak kabul edileceği, üçüncü fıkrasında ise bu kanunla ve diğer kanunlarla kamu idaresine tanınan tef-tiş ve inceleme yetkilerinin kullanılması ve gerektiğinde tekrarına ait olan hususların saklı olduğu hükmü karşısında, yeminli mali müşavirlerin, mevzuata aykırı düşmemek, görev ve yetkileri ve tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere gerekli karşıt incelemeyi yapabilecekleri sonucu ortaya çıkmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nun 135 inci maddesinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar arasında sayılmayan yeminli mali müşavirlere, 3568 sayılı Kanunun 12 inci maddesiyle tasdik ettikleri belgelerin doğruluğunu tespit edebilmeleri için gerekli olan incelemeyi yap-ma yetkisi verilmiş, üçüncü fıkrasında da, yeminli mali müşavirlerin tasdik ettikleri mali tabloların, kamu idaresinin yetkili memurlarınca tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş belge olarak kabul edileceği açıklanmış bulunmaktadır. Bu da yeminli mali müşavirlerin vergi inceleme elemanı gibi kabul edildiğini göstermektedir. Bunun doğal sonucu olarak da karşıt inceleme yapabilme yetkisinin bulunduğunu kabul etmek gerekmekte olup vergi denetmenlerine, yeminli mali müşavirler tarafından yapılacak karşıt incelemeye muhatap mükelleflerin bilgi ve belge vermekten imtina etmeleri halinde, defterdarlık vasıtasıyla bu mükelleflerin defter ve belgelerini temin ederek yeminli mali müşavirlerce incelenmesini sağlama görevi verilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı görüşüyle karara katılmıyoruz.
611
DŞ. 7D. 13.12.1995 Tarih ve E. 1994/4568, K. 1995/5197
Temyiz İsteminde Bulunan : ………..….... Vergi Dairesi Başkanlığı
Karşı Taraf : ....................
İstemin Özeti : Yeminli mali müşavir olan davacı adına ... Yatırım ve İhracat Anonim Şirketi için düzenlediği tasdik raporuyla haksız katma değer vergisi iadesine sebebiyet ver-diğinden bahisle, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesi uyarınca müşterek ve müteselsil sorum-lu sıfatıyla Aralık 1990 dönemine ilişkin olarak salınan kaçakçılık cezalı katma değer ver-gisine karşı açılan davada; Vergi Usul Kanununa göre, vergi tarhının vergi mükellefi adına yapılması gerektiği, 3568 sayılı Kanunla getirilen sorumluluğun yeminli mali müşavirlerin vergi mükellefi ve sorumlusu sayılmalarım gerektirmeyeceği, diğer koşulların varlığı ha-linde, yeminli mali müşavirler, zıyaa uğratılacak vergilerden ve kesilecek cezalardan mü-kellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduklarından, bu sorumluluğun zıyaa uğratılan verginin mükellefi adına tarh edilip kesinleşmesinden sonra, tahsil safhasında söz konusu olması gerektiği, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşmeyen ve mü-kellef olmayan yeminli mali müşavir adına vergi tarhında isabet bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın terkini yolundaki İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin 12.5.1994 gün ve E:1992/657; K:1994/989 sayılı kararının; davacının katma değer vergisi iadesi tasdik raporu düzenlediği şirketin hayalı ihracat organizasyonu içinde yer aldığı ve yanıltıcı belge temin ettiği ince-leme raporuyla saptandığından, tasdik raporu düzenleyerek vergi ziyama sebebiyet veren davacının, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesine göre vergi ve cezadan sorumlu olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi Dr. Asım Özcan’ın Düşüncesi : 3568 sayılı Kanunun 12. maddesi ile yeminli mali müşavirler için müşterek ve müteselsil sorumluluk getirilmiş ise de, bu madde hükmüne dayanılarak yeminli mali müşavirlerden vergi ve ceza istenebilmesi, bazı koşul-ların varlığına bağlıdır. Verginin asıl mükellefinin vergi ziyama yol açtığının saptanması, bu koşulların başında gelmektedir. Dava konusu yapılması halinde tarhiyatın mahkemece kaldırılması mümkün olduğundan, asıl mükellef adına tarhiyat yapılması veya verginin asıl mükellefinin vergi ziyama yol açtığının vergi incelemesiyle saptanmış olması, vergi ziya-mın kesin kanıtı sayılmaz. Dolayısıyla, tahakkuk etmediği için asıl mükelleften dahi tah-sil edilebilecek safhada olmayan, henüz belirginleşmemiş verginin, sorumlu sıfatıyla mali müşavirden istenmesi mümkün değildir. Yasada öngörülen diğer bir koşul, yeminli mali müşavirin yaptığı tasdikin doğru olmamasıdır. Bu nedenle, yeminli mali müşavirin vergi ziyamdan sorumlu tutulabilmesi için, asıl mükellefin vergi ziyama yol açmış olması yanın-da yeminli mali müşavirin yaptığı tasdikin doğru olmaması ve tasdik işlemiyle vergi zıyaı arasında illiyet bağı bulunması da gerekmektedir. Ancak bu koşulların varlığı halinde, vergi ve cezanın ödenmesinden tasdik işlemini yapan yeminli mali müşavirin sorumlu tutulması mümkün olacağından, yeminli mali müşavirinin vergi ve cezanın ödenmesi için takibine, asıl mükellef adına salınacak verginin tahsil safhasında başlanması gerekmektedir. Kaldı ki, 23.2.1995 ve 30.7.1995 tarihli Resmi Gazetelerde yayımlanan 14 ve 18 sıra nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğlerinde, yeminli malı müşavirler hakkındaki takibatın vergi ve ceza tahakkuku-nun kesinleşmesinden sonra başlayacağı açıklanmıştır.
612
Nitekim, olayda asıl mükellef adına yapılan tarhiyata karşı açılan davanın mahkemece Danıştay bozma kararma uyularak kabul edilmesi üzerine, vergi dairesinin düzeltme fişiyle asıl mükellef adına salman vergi ve cezayı terkin etmiş olması da, yeminli mali müşavir olan davacı hakkında henüz gerekli koşullar gerçekleşmeden, zamanından önce takibata geçildi-ğini göstermektedir.
Bu nedenle, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğunun tahsilat safhasında başlayacağı yolundaki vergi mahkemesi kararına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Bilgin Arısan’ın Düşüncesi: Yeminli mali müşavirlik yapan davacıya haklarında katma değer vergisi iadesi raporu düzenlediği bazı şirketlerin, 1990 ve 1991 yıl-larında haksız katma değer vergisi iadesi almalarına sebebiyet verdiğinden bahisle Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Müşavirlik Kanununun müşterek ve müteselsil sorumluluk hükümleri gereğince zıyaa uğrattığı vergiler üzerinden tarh ve tebliğ edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi aleyhine açılan dava üzerine; yeminli mali müşavir olan davacının hazırladığı rapora istinaden katma değer vergisi iadesi alan mükellef anonim şirketin bu iadeleri almak için beyan ettiği ihracatın sahte belgelerle yapılan bir gerçek dışı ihracat, işlemi yanı hayali ihracat olduğunun inceleme elemanlarınca yapılan inceleme neticesinde tanzim edilen vergi tekniği inceleme raporu ile tespit edildiği, ancak, bu gerçek dışı, yanı sahte belgelerle yapılan hayali ihracat işlemleri ile haksız kat-ma değer vergisi iadesi alınmasında asli vergi sorumlusunun sahte belgelerle haksız katma değer vergisi iadesi alan mükellef şirket olduğu, bu sebeple kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatının da o mükellef şirket aleyhine yapılması gerektiği, yeminli mali müşavir olan davacının müşterek ve müteselsil sorumluluğunun ancak mükellef şirket aleyhine ya-pılacak tarhiyatın kesinleşip ödeme safhasına geldikten sonra mümkün olduğu gerekçesiyle, davacı yeminli müşavir aleyhine tarh ve tebliğ edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatını terkin eden İstanbul 7. Vergi Mahkemesi kararı, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci-lik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12. mad-desi 4. fıkrası amir hükmü ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesi, 19. maddesi ve 21. maddesi amir hükmüne uygun bulunduğundan, hukuki mesnedi bulunmayan temyiz isteminin reddi ile İstanbul 7. Vergi Mahkemesi kararının, tasdiki gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, düzenlediği katma değer vergisi iadesi tasdik raporuna dayanılarak haksız katma değer vergisi iadesi alındığından bahisle, yeminli mali müşavir olan davacı adına 3568 sayılı Kanunun 12. maddesindeki kurala dayanılarak müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasından doğmuştur.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Malı Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 1. maddesinde, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarım ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki standartları gerçekleştirmek, ka-nunun amaçlan arasında sayılmış, aynı kanunun 12. maddesinin dördüncü fıkrasında(ise yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan
613
vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları hükme bağlanmıştır.
3568 sayılı Kanunun 12. maddesine dayanılarak 2.1.1990 tarihli Resmi Gazete’de ya-yımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konulan, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in 12. maddesinde yeminli mali müşavirle-rin yetkileri, 20. maddesinde ise sorumlulukları gösterilmiş ve anılan 20. maddede tasdik konusu ile ilgili olarak bakanlıkça tebliğlerde belirlenen hususların tasdik kapsamı içinde mutlaka araştırılması ve incelenmesi gerektiği, yeminli mali müşavirlerin, inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, zıyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanununun “Tam Teselsül” hü-kümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
18.2.1990 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1 sıra no’lu Serbest Muhasebecilik, Ser-best Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin
bölümünde de, yeminli malı müşavirlerin yapmış olduğu incelemenin amacının, iade edilmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, bu nedenle de, yeminli mali müşavirlerin gerçek durumu tespit etmek için her türlü belgeden yararlanmak ve her türlü inceleme tekniklerini kullanmak zorunda olduğu vurgulanmıştır.
Bu düzenlemelerle, geniş yetkilerle donatılmış olan yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin yasa ve yönetmelik hükümleriyle amaçlanan doğrultuda olmaması sonucu zıyaa uğratılan vergilerden, mükellef ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olmaları ön-görülmüştür. Bu sorumluluk, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan “vergi sorumluluğu” müessesesinden farklı niteliğe sahiptir. Yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluk, vergi ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesiyle ilgili olmayıp, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu sağlama amacına yöneliktir.
3568 sayılı Kanunun 12. maddesinde, yeminli mali müşavirlerin “mükelleflerin varlı-ğından kısmen veya tamamen alınamayan vergi ve cezalardan” değil, “zıyaa uğratılan ver-gilerden ve kesilecek cezalardan” mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlandığından, bu sorumluluğun ancak vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Dolayısıyla, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin açık ifadesi, yeminli mali müşavirlerin hatalı tasdik işle-minden kaynaklanan vergi zıyaı nedeniyle takibi için, vergi mükellefi hakkında yapılacak tarhiyatın kesinleşerek kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye olanak vermemektedir.
Sorumluluğun müteselsil olması, idarenin vergi alacağı için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilmesi olanağı sağladığı gibi, aynı anda sorumluların her ikisinin birden takibi de mümkündür. Mükellef ve yeminli mali müşavir aynı borç için takip edildiklerinde, vergi borcunun herhangi bir nedenle ortadan kalkması halinde, yeminli mali müşavirin de borçtan kurtulacağı tabiidir.
Öte yandan, yeminli mali müşavirler vergi ve cezadan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduklarından, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmaları idareye karşı ileri sürebilmeleri de, verginin tarhından itibaren takip edilmelerine
614
bağlıdır. Ancak bu şekilde, yeminli mali müşavirlerin yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma haklarını kullanmalarına olanak sağlanmış olacaktır.
Bu nedenle, temyiz istemine konu mahkeme kararındaki, yeminli mali müşavirlerin so-rumluluğunun verginin mükellef adına tarh edilip kesinleşmesinden sonra, tahsil safhasında söz konusu olduğu ve vergi mükellefi olmayan yeminli mali müşavirler adına vergi tarh edilemeyeceği yolundaki gerekçe yerinde görülmemiştir. Ancak olayda, davacının müşte-reken ve müteselsilen sorumlu tutulmasına neden olan vergilemeye ilişkin olarak mükellef şirket tarafından açılan davada mahkemece Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararına uyularak tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi üzerine, vergi dairesinin düzeltme fişiyle vergi ve cezalan terkin ettiği anlaşıldığından, yeminli mali müşavir olan davacının da, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesine dayanan sorumluluktan kurtulduğunun kabulü gerekir. Bu nedenle, mahkeme kararı sonucu itibarıyla hukuka uygundur.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, kararın onanmasına, 13.12.1995 günün-de esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
İleri sürülen iddialar mahkeme kararının dayandığı gerekçe karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden, temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği görüşüyle, karara gerekçe yönünden karşıyız.
615
DŞ. 11D. 22.03.1995 Tarih ve E. 1995/1517, K. 1995/621
Temyiz İsteminde Bulunan : …..... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : ................
İstemin Özeti : Düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak katma değer vergisi iadesi alan…..... Bakliyat Paz.İth.İhr.San.Anonim Şirketinin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge
kullandığı saptandığından, haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiği ileri sürülerek inceleme raporuna istinaden müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı yeminli mali müşavir adına 1990 yılı Ekim dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer ver-gisi salınmıştır. Adana 1.Vergi Mahkemesinin 21.10.1993 gün ve E:1993/491, K:1993/1131 sayılı kararıyla; 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12,maddesinin 4.fıkrası hükmüne değinildikten son-ra, ihracatçı firma adına yapılan cezalı tarhiyat henüz kesinleşmediğinden, tahsiline imkan bulunmadığı, sorumluluğun tarhiyat aşamasında başlaması gerektiği, ayrıca inceleme rapo-runda yeminli mali müşavirin tasdik ettiği belgelerin kapsamından bahsedilmemesi, yemin-li mali müşavirin ifadesine başvurulmamış olması ve ihracatçı firmaya mal satan firmalar nezdinde karşıt inceleme yapma yetkisinin bulunmaması karşısında, müteselsil sorumlu sıfatıyla yeminli mali müşavir adına tarhiyat yapılamayacağı gerekçesiyle cezalı tarhiyat kaldırılmıştır. Vergi dairesi müdürlüğünce, düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak haksız yere katma değer vergisi iadesi alınmasına neden olan davacının müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla takibinin 3568 sayılı Kanunun 12.maddesinin 4.fıkrası hükmüne uygun olduğu, 3568 sayılı Kanun ve bu kanuna istinaden çıkarılan ve 2.1.1990 tarihli Resmi Ga-zetede yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler. Tasdik Konuları. Tasdike ilişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik hükümleri uyarınca kendisine verilen araştırma yetkisini kullanmayarak tasdik raporu düzenleyen davacı adına yapılan cezalı tar-hiyatta mevzuata aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması iste-nilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Savcısı Necati Kocabaş’ın Düşüncesi: İleri sürülen bozma nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen ne-denlerden hiçbirisine girmediğinden, temyiz isteğinin reddi ile hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan, vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi Ünal Demirci’nin Düşüncesi : Uyuşmazlık, düzenlediği tasdik rapo-runa istinaden katma değer vergisi iadesi alan ihracatçı firmanın muhteviyatı itibarıyla ya-nıltıcı belge kullandığının inceleme sonucu saptanması üzerine, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesi 4. fıkrası hükmü uyarınca, müşterek ve müteselsil sorumluluktan dolayı davacı adına kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salı/masından doğmuştur.
3568 sayılı Kanunun “Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk” başlığını taşıyan 12. mad-desinin 4. fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları hükme bağlanmıştır.
616
3568 sayılı Kanunun 12. maddesine istinaden çıkarılan ve 2.1.1990 tarihli Resmi Ga-zete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belge-ler. Tasdik Konulan. Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’te yeminli mali müşavirlerin yetki ve sorumlulukları ile ilgili ayrıntılı düzenlemeler getirilmiş olup yeminli mali müşavirlerin zıyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezadan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca, mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanununun “Tam Teselsül” hü-kümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Borçlar Kanununun müşterek borçluların mesuliyetini düzenleyen 142. maddesinde; ala-caklının, müteselsil borçluların cümlesinden veya birinden borcun tamamen veya kısmen edasını istemekle muhayyer olduğu, borcun tamamen edasına kadar bütün borçluların me-suliyetinin devam edeceği hükmü yer almıştır.
Yukarıda yer alan mevzuat çerçevesinde, çok geniş yetkilerle donatılmış bulunan ye-minli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin yasa ve yönetmelik hükümleriyle amaçlanan doğrultuda olmamasından doğan vergi kaybı ve cezadan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları anlaşılmakta olup idarenin vergi ve kesilecek cezanın tahsili için sorumlulardan yalnız birine müracaat edebileceği gibi, aynı anda her ikisine de başvu-rabileceği açıktır.
Bu durumda, yeminli mali müşavir, tasdikin doğru olmaması nedeniyle zıyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezadan mükellefle birlikte sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğun an-cak mükellef tarafından ödenmemiş ve mükelleften tahsil olanağı kalmamış vergi borçları-nın tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Zaten 3568 sayılı Kanunun 12. maddesindeki açıklık karşısında, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işlemi sonucu sap-tanan vergi kaybı nedeniyle, önce vergi mükellefi adına yapılan tarhiyatın kesinleşmesini ve bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin yapılacağını kabule olanak yoktur. Bu itibarla, mali müşavirin sorumluluğunun, verginin ödenmesi safhası ile ilgili olduğu, bu sorumluluğun vergi alacağının mükellef yönünden kesinleşmesinden sonra başlayabileceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararında isabet gö-rülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüyle, vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü: Uyuşmazlık, düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak ihracat istisnası nedeniyle katma değer vergisi iadesi alan ihracatçı firmanın muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığının inceleme ile anlaşılması üzerine 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin 4. fıkrası hükmü uyarınca, müşterek ve müteselsil sorumlu yeminli mali müşavir sıfatıyla da-vacı adına 1990 yılı Ekim dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmasından doğmuştur.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 1. maddesinde, bu Kanunun amacının, işletmelerde faaliyet-lerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgi-
617
lilerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki stan-dartları, gerçekleştirmek üzere, serbest muhasebecilik, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik meslekleri ve hizmetleri ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin kurulmasına, teşkilat, faaliyet ve denetimlerine, organlarının seçimlerine dair esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun “Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk” başlığını taşıyan 12.maddesinin 4.fıkrasında ise yeminli mali müşavirle-rin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları ve yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecek-leri hükme bağlanmıştır.
3568 sayılı Kanunun 12. maddesine istinaden çıkarılan ve 2.1.1990 tarihli Resmi Gaze-te’de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konulan, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in 11. maddesinde yeminli mali müşavirlerin yetkileri. 14. maddesinde kanıt toplama. 16. maddesinde hataların düzeltilmesi ve hilelerin ortaya çıkarılması. 20. maddesinde de yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu düzenlenmiş bulunmaktadır.
Adı geçen yönetmeliğin 20. maddesinde, tasdik konusu ile ilgili olarak Bakanlıkça teb-liğlerle belirlenen hususların, tasdik kapsamı içinde mutlaka araştırılması ve incelenmesi gerektiği, yeminli mali müşavirlerin inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, zıyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezadan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükel-lefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, bu sorumluluğun yerine geti-rilmesinde Borçlar Kanununun “Tam Teselsül” hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
18.2.1990 tarihli ve 20437 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebecilik. Serbest Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 1 Nolu Genel Tebliğinin (D) bölümünün 5. paragrafında, yeminli mali müşavirlerce, işin niteliğine ve iş-letmenin türüne göre, tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olup olmadığının araştırılacağı, şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtlarının vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edileceği belirtilmiştir.
Borçlar Kanununun müşterek borçluların mesuliyetini düzenleyen 142.maddesinde; ala-caklının, müteselsil borçluların cümlesinden veya birinden borcun tamamen veya kısmen edasını istemekte muhayyer olduğu, borcun tamamen edasına kadar bütün borçluların me-suliyetinin devam edeceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, çok geniş yet-kilerle donatılmış bulunan yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin yasa ve yönetmelik hükümleriyle amaçlanan doğrultuda olmaması sonucu zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları anlaşılmakta olup idarenin vergi alacağının tahsili için sorumlulardan yalnız birisine müracaat edebilece-ği gibi, aynı anda her ikisine de başvurabileceği açıktır.
Bu durumda, yeminli mali müşavir, tasdikin doğru olmaması nedeniyle zıyaa uğratı-
618
lan vergi ve cezadan mükellefle birlikte sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğun ancak mükellef tarafından ödenmemiş ve mükelleften tahsil olanağı kalmamış vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye “mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar” nede-niyle yeminli mali müşavirlerin sorumlu tutulacağına işaret eden bir ibareye yer verirdi. Bu bakımdan. 3568 sayılı Kanunun 12. maddesindeki açıklık karşısında, yeminli mali müşavi-rin hatalı tasdik işlemi sonucu saptanan vergi kaybı nedeniyle, önce vergi mükellefi adına yapılan tarhiyatın kesinleşmesini ve bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin yapılacağını kabule olanak yoktur.
Kaldı ki, 3568 sayılı Yasanın 12. maddesinin 4. fıkrasındaki mükelleflerin hesapları hakkında tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin, kayba uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları yolundaki açık hüküm karşısında, yeminli mali müşavirlerin bu sorumluluğunu 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesinde koşulları ve sınırları belirlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğu gibi anlamak ve yorumlamak da imkansızdır.
Bütün bu nedenlerle, yeminli mali müşavirin sorumluluğunun, verginin ödenmesi safha-sı ile ilgili olduğu, bu sorumluluğun vergi alacağının mükellef yönünden kesinleşmesinden sonra başlayabileceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı terkin eden vergi mahkemesi kararında yasal yönden isabet görülmemiştir. Ancak, salınan vergi ve kesilen cezanın müşterek ve mü-teselsil sorumlulardan birisi tarafından ödenmesi ya da birisi adına yapılan cezalı tarhiyatın yargı yerleri nce terkini halinde vergi dairesi müdürlüğünce bu hususların dikkate alınacağı, mükerrer vergilemeye sebebiyet verilmemek üzere diğer sorumlu hakkında takibat yapılma-yacağı da tabiidir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, Adana 1. Vergi Mahkemesinin 21.10.1993 gün ve E:1993/491, K:1993/1131 sayılı kararının bozulmasına 22.3.1995 gü-nünde oyçokluğu ile karar verildi.
AZLIKOYU
3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin 4. fıkrasında yeminli mali müşavirlerin mükelle-fin yanında müştereken ve müteselsilen sorumluluğunun getirilmesindeki amaç devlet alaca-ğının zıyaa uğramamasına yönelik olup bu sorumluluğu verginin tahakkuku safhasına teşmil etmek mümkün değildir. Aksi hal. Vergi Usul Kanununun 8. maddesinin 1. fıkrası hükmünde belirlenen “mükellef” tanımına aykırılık teşkil edeceği gibi, mükerrerliğe de sebep olur.
Kaldı ki, 23.2.1995 gün ve 22211 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 14 sıra Nolu Genel Tebliğinin E Bölümünün 2. paragrafında, müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen yeminli mali müşavirler nezdinde yapı-lacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlayacağı belirtilmiş bulunmaktadır.
Bu nedenle, vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği cihetle karara karşıyım.
619
DŞ. 11D. 20.02. 1995 Tarih ve E. 1995/247, K. 1995/310
Temyiz İsteminde Bulunan : ….... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : .............. - ………….....
İstemin Özeti : Düzenlediği tasdik raporuna istinaden katma değer vergisi iadesi alan ihracatçı firmanın muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığı ve bu halin kaçakçılık cezası kesilmesini gerektirdiğinin inceleme ile saptandığı ileri sürülerek, inceleme raporundaki tespitlere göre yeminli mali müşavirin malları üzerine ihtiyati haciz uygulanmıştır. İçel 2.Vergi Mahkemesi 30.11.1992 günlü ve E:1992/536, K:1992/837 sayılı kararıyla; ... Ltd.Şirketinin hakkında vergi incelemesine başlanılmış olmasının, davacıdan teminat istenilmesi ve onun adına ihtiyati haciz tatbik edilmesi için yeterli bir neden olmadığı, 6183 sayılı Kanunun 9. ve
maddelerinde sayılan hallerin varlığının ispatı gerektiği, oysa olayda bu yönde yapılmış bir tespitin bulunmadığı, kaldı ki, 6183 sayılı Kanunda müteselsil sorumluluk halinde, 9. ve 13. maddelerle ilgili uygulama yapılacağına dair herhangi bir hükme yer verilmediği, bu nedenle ihtiyati haciz işleminin yasal dayanağının bulunmadığı gerekçesiyle ihtiyati haciz işlemi iptal edilmiştir. Vergi dairesi müdürlüğünce, ihracatçı firma hakkında naylon fatura kullanıldığından bahisle kaçakçılık cezalı tarhiyat yapılmasının inceleme raporunda önerildiği, 3568 sayılı Kanunun 12, maddesinin 4. fıkrası hükmü gereğince, müşterek ve müteselsil sorumluluktan dolayı davacı adına kaçakçılık cezalı tarhiyat yapılması nedeniyle, amme alacağının tehlikeye düşmemesi için 6183 sayılı Kanunun 13. maddesi hükmü uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işleminde yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Savcısı Işın Esen’in Düşüncesi: Temyiz başvurusu, yeminli mali müşavir olan davacı adına, ihracatta katma değer vergisi iadesine ilişin olarak düzenlediği tasdik raporları nedeniyle müteselsil sorumluluktan dolayı düzenlenen haciz tutanağına dayanı-larak uygulanan haciz işlemine karşı açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
Bu hüküm uyarınca yasama organı tarafından çıkarılan 3568 sayılı Serbest Muhasebe-ci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 1 inci maddesinde amaç. 2/B maddesinde mesleğin konusu açıklandıktan sonra 12 nci maddesinde de tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk konusu düzenlenmiştir. Bu düzenlemeyle yeminli mali müşavirlerin tas-dik edecekleri belgeler ile tasdik konuları ve tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakan-lığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdi-kin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorunlu tutulacakları öngörülmüştür.
Burada öngörülen sorumluluk, özel hukuk hükümlerine tabi sorumluluktan farklı oldu-ğu gibi, Vergi Usul Kanununda mevcut “sorumluluk” müessesesinden de değişik niteliğe sahiptir. Yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluk, vergi ile ilgili ödevlerden kay-naklanan bir işleve sahip olmayıp, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanun-
620
larda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu temin anacına yöneliktir. Öncelikle sorumluluk tasdik işlemi ile birlikte başlamaktadır. Kanunda “müştereken ve müteselsilen sorumluluk” tan söz edildiğinden, yeminli mali müşavirin takibi için verginin zıyaa uğratıldığının tespiti yeterli olup vergi mükellefi adına salınan verginin kesinleşmesinin beklenmesi zorunlu de-ğildir. Müştereken ve müteselsilen sorumluluk nedeniyle, mükellef yalnız başına takibata tabi tutulabileceği gibi, yeminli mali müşavirle aynı anda takibat yapılması da mümkündür. Hatta yeminli mali müşavir adına, mükelleften ayrı ve mükellef takibe alınmadan dahi zi-yaa uğratılan vergi ve cezanın muştakilen salınmasına engel yoktur. Yeminli mali müşavirin mükellefle birlikte takip edilmesi halinde açılacak davalar arasında ilgilendirme yapılması, yargılamanın objektifliğini sağlamada kolaylık ve hukuki birliktelik için gereklidir.
Diğer taraftan 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 9.mad-desinde: Vergi Usul Kanununun 344.maddesinde sayılan kaçakçılık halleriyle mükerrer 347. maddesinin 1 numaralı bendinde belirtilen hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekil muamelelere başlanmış olduğu takdirde, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairesince teminat isteneceği, yine aynı kanunun 13.maddesinin 1.fıkrasında, 9.madde gereğince teminat istenmesini mu-cip haller mevcut ise 4.fıkrasında da borçludan teminat göstermesi istendiği halde belli müd-dette teminat veya kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet teklifi veya gösterdiği kefil kabul edilmemişse ihtiyati haczin hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda yeminli mali müşavirlik yapan davacının mükellef şirketler hakkında düzenledi-ği tasdik raporları kapsamında yapılan vergi incelemesinde haksız olarak iadesine sebebiyet verdiği KDV ile kaçakçılık cezaları nedeniyle ihtiyati haciz uygulandığı anlaşılmaktadır.
6183 sayılı Kanuna göre teminat istenmesini gerektiren haller ile ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk gibi haller amme alacaklarının korunması bakımından öngörülen tedbirler olup, cebri takip ve tahsil yöntemleri ile ilgili olmaması nedeniyle de farklı ilkelere dayanmakta-dır. Bu hükümler tahakkuk etmemiş ancak inceleme elemanınca gerekli muamelelere baş-lanmış alacaklara uygulanabileceğinden, kaçakçılık hallerinin mevcudiyetinin kesin olarak tespitine de bu aşamada gerek bulunmamaktadır.
Bu durumda, inceleme elemanınca incelemeye başlanması ihtiyati haciz işlemi için ye-terli bulunduğundan, yazılı gerekçe ile verilen kararda isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile temyiz konusu kararın bozulmasının uygun olacağı düşünülmüştür.
Tetkik Hakimi Ünal Demirci’nin Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddia-lar. 2577 sayılı Kanunun 49. maddesi 1. fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığın-dan, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak ihracat istisnası nedeniyle katma değer vergisi iadesi alan ihracatçı firmanın muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandı-
621
ğından bahisle 3568 sayılı Kanunun 12.maddesinin 4.fıkrası hükmü uyarınca, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla yeminli mali müşavirin mallarına uygulanan ihtiyati haciz işle-minden doğmuştur.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 1. maddesinde, bu Kanunun amacının, işletmelerde faaliyet-lerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçları-nı ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki standartları gerçekleştirmek üzere, serbest muhasebecilik, serbest muhasebeci mali mü-şavirlik ve yeminli mali müşavirlik meslekleri ve hizmetleri ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin kurulmasına, teşkilat, faaliyet ve denetimlerine, organlarının seçimlerine dair esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun “Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk” başlığını taşıyan 12. maddesinin 4. fıkrasında ise yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları ve yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri hükme bağlanmıştır.
3568 sayılı Kanunun 12. maddesine istinaden çıkarılan ve 2.1.1990 tarihli Resmi Gaze-te’de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları. Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in 11. maddesinde yeminli mali müşavirlerin yetkileri, 14. maddesinde kanıt toplama. 16. maddesinde hataların düzeltilmesi ve hilelerin ortaya çıkarılması. 20. maddesinde de yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu düzenlenmiş bulunmaktadır.
Adı geçen yönetmeliğin 20. maddesinde, tasdik konusu ile ilgili olarak Bakanlıkça teb-liğlerle belirlenen hususların, tasdik kapsam içinde mutlaka araştırılması ve incelenmesi ge-rektiği, yeminli mail müşavirlerin inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, zıyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezadan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükel-lefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, bu sorumluluğun yerine geti-rilmesinde Borçlar Kanununun “Tam Teselsül” hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
18.2.1990 tarihli ve 20437 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebecilik. Serbest Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 1 Nolu Genel Tebliğinin (D) bölümünün 5. paragrafında, yeminli mali müşavirlerce, işin niteliğine ve iş-letmenin türüne göre, tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olup olmadığının araştırılacağı, şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtlarının vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edileceği belirtilmiştir.
Borçlar Kanununun müşterek borçluların mesuliyetini düzenleyen 142.maddesinde: ala-caklının, müteselsil borçluların cümlesinden veya birinden borcun tamamen veya kısmen edasını istemekte muhayyer olduğu, borcun tamamen edasına kadar bütün borçluların me-suliyetinin devam edeceği hükme bağlanmıştır.
622
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, çok geniş yet-kilerle donatılmış bulunan yeminli malı müşavirlerin yaptıkları tasdikin yasa ve yönetmelik hükümleriyle amaçlanan doğrultuda olmaması sonucu zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları anlaşılmakta olup idarenin vergi alacağının tahsili için sorumlulardan yalnız birisine müracaat edebilece-ği gibi, aynı anda her ikisine de başvurabileceği açıktır.
Öte yandan. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 9.madde-sinin 1.fıkrasında Vergi Usul Kanunun 344’üncü maddesinde sayılan kaçakçılık halleriyle, mükerrer 347’nci maddesinin 1 numaralı bendinde belirtilen hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde, vergi incelemesi-ne yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairesince teminat isteneceği öngörülmüştür. Aynı yasanın 13.maddesinin 1.fıkrasında, 9’uncu madde gereğince teminat istenmesini gerektiren hallerin varlığı, 4.fıkrasında ise borçludan teminat göstermesi istendiği halde belli müddette teminat veya kefil göstermemiş yahut şahsi ke-falet teklifi veya gösterdiği kefilin kabul edilmemiş olması ihtiyati haczin hiçbir müddetle kayıtlı olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla, hac-zin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre derhal uygulanması nedenleri olarak belirlenmiştir. Bu hükümler karşısında ihtiyati haciz, tahakkuk etmemiş, ancak inceleme elemanınca gerekli muamelelere başlanmış olması halinde ilk hesaplara göre belirlenen ala-caklara uygulanabileceğinden, kaçakçılık hallerinin mevcudiyetinin kesin olarak tespitine de bu aşamada gerek bulunmamaktadır.
Bu durumda, müşterek ve müteselsil sorumluluktan dolayı davacının mallarına uygu-lanan ihtiyati haciz işleminde isabetsizlik bulunmamaktadır. Ancak, ihracatçı firma adına 1990 yılı Temmuz ve Eylül dönemleri için yapılan cezalı tarhiyatı telkin eden vergi mahke-mesi kararları Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 6.12.1994 gün ve t:1994/2848, K:1994/4832, E:1994/2846, K:1994/4831 sayılı kararlarıyla onanmış olup, 1990 yılı Ekim ve,Kasım dö-nemleri için yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatı, katma değer vergisi matrahında indirim ya-pılmak ve ceza kusura çevrilmek suretiyle değişiklikle onayan vergi mahkemesi kararlarına yönelik ihracatçı firma temyiz istemi ise Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 6.12.1994 gün ve E:1994/2843, K:1994/4835, E:1994/2844, K:1994/4837 sayılı kararlarıyla kabul edilerek bozulmuş bulunduğundan, vergi mahkemesi tarafından yazılı gerekçeyle verilen kararda so-nucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine, 20.2.1995 gününde esasta oybirliğiyle, gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
AZLIK OYU
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerek-çeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Bu nedenle, mahkeme kararının sadece bu gerekçe ile onanması gerekirken, sorumlulu-ğun bu aşamaya da teşmil edileceği yolundaki çoğunluk görüşüne karşıyım.
623
DŞ. 4D. 11.11.1994 Tarih ve E. 1994/3001, K. 1994/5277
Davacı : .... Nakliyat ve Ticaret Anonim şirketi
Davalı : Maliye Bakanlığı
Davanın Özeti : 30.1.1993 günlü ve 21481 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7 sıra nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşa-virlik Kanunu Genel Tebliği’nin E:2 Rapor Dispozlsyonu kısmının, III-Hesap İncelemeleri bölümünün onyedinci fıkrasının parantez içinde yer alan “Akreditif gayri kabili rücu akre-ditif olsa dahi harcana sayılarak yatırım indirimi uygulaması mümkün değildir.” hükmünün; gayri kabili rücu akreditifin harcama sayılarak yatırım indiriminde dikkate alınması gerekti-ği öne sürülerek iptali istenmektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan davanın reddi gerektiği savu-nulmuştur.
Danıştay Savcısı Metin Tekgündüz’ün Düşüncesi : Yatırım teşvik belgesi bulunan davacı şirketin, yatırım indiriminden yararlanabilmesi için, yatırıma ilişkin işlemlerinin Yeminli Mali Müşavirlik tarafından onaylanması isteminin reddedilmesi üzerine 30.3.1993 günlü ve 7 seri nolu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Yasası Genel Tebliğinin Ek:2 Rapor Dispozisyonu kısmının III Hesap İncelemeleri Bölümünün onsekizinci fıkrasının parentez içi hükmünün iptali istemiyle dava açılmıştır.
Davacının yatırım indiriminden yararlanma isteminin reddine ilişkin davalı idarece ya-pılmış bir işlem mevcut değildir.
Davacı 7 seri nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Ye-minli Mali Müşavirlik Yasasa Genel Tebliğinin bir hükmünün iptali istemiyle dava açmış olup, ortada davalı idare tarafından davacı hakkında yatırım indirimi yönünden davaya konu olabilecek yapılmış bir uygulama işlemi bulunmamaktadır.
İptali istenen tebliğ hükmüne gelince; sözü edilen Genel Tebliğin Ek 2 Rapor Dispozisyonu kısmının III- Hesap İncelemeleri Bölümünün onsekizinci fıkrasının parantez içi bölümünde; «Gayrikabili rücu olsa bile açılan akreditifin harcama sayılarak yatırım indiriminden yararlanması mümkün değildir.» hükmü yer almıştır.
Salt akreditif açılması; akreditif transfer edilip ödenmeden ilgiliyi borçlu duruma getir-meyeceğinden, harcama sayılmaz.
Banka ile akreditif sözleşmesi yapılması harcama yapılmış olduğunu göstermiyeceğin-den; tebliğin dava konusu yapılan hükmünde Kanuna aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi Mustafa Bahtiyar’ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, gayri kabili rücu dahi olsa açılan akredifin yatırım indirimi uygulamasında harcama sayılıp, sayılmayacağı husu-suna ilişkindir.
Yatırım indirimin mevzuuna ilişkin Ek 3 üncü maddenin 202 sayılı Kanunun 16 ncı mad-
624
desiyle getirilen “yatırım indirimi münhasıran öz sermayeden sağlanan veya karşılanan ya-tırım miktarına uygulanır.” hükmüyle ancak öz sermayeden yapılacak harcamaların yatırım indiriminden yararlanabileceği şartı, 2361 sayılı Kanununun 27 nci maddesiyle değişen me-tinde kaldırılmış ve öz sermayeden yapılacak harcama yerine, yatırım indiriminde “kaynağı ne olursa olsun, ek 2 nci maddede yazılı şartları haiz bulunan yatırımlarla ilgili harcamalar” şartı getirilmiş ve kaynağı ne olursa olsun harcamalar” şartı aynı maddenin 3946 sayılı ka-nunun 7 nci maddesiyle değişik şeklinde de varlığını korumuştur.
Bu durumda, yatırım indiriminden faydalanacak harcananın peşin, kredili veya akreditif-le yapılmış olması, o harcamanın yatırım indiriminden faydalanmasına engel değildir.
Öte yandan yatırım indiriminin başlangıcı ve uygulama süresiyle ilgili Ek 4 üncü maddenin ilk metninde «yatırım indiriminin uygulamasına, yatırım konusunu teşkil eden değerlerin, işletmenin aktifine girdiği yıldan itibaren başlanacağı» hükmü. 2361 sayılı Kanunun 28 inci maddesiyle değişen yeni metinde «yatırım indiriminin uygulanmasına, yatırım konusunu teşkil eden aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılından itibaren başlanır» şekline dönüşerek, yatırım indiriminden faydalanabilmek için yatırım indirimine konu malın işletmenin aktifine girmiş olması şartı kaldırılmış, yerine harcamanın yapılmış olması esası getirilmiştir.
Uluslararası ticarette kullanılan ödeme şekillerinden biri olan ve “Bankanın, alıcının ta-limatı üzerine, belirlenen koşulların tam olarak gerçekleşmesi üzerine, satıcıya belirli bir miktar para ödemeyi taahhüt etmesi” şeklinde tanımlanan akreditif uygulamasında, akreditif amiri alıcı, satış bedelini ya akredifi açarken ya da mal bedelinin banka tarafından ödenme-sinden sonra alıcının hesabının borçlandırılması üzerine öder. Alıcının kredi itibarına göre bankanın akreditif bedelini peşin almadan işleme başlaması, uluslararası bir ödeme şekli olan akreditif işlemini bir kredi müessesesi haline getirdiği anlamına gelmez.
Akreditifte öngörülen belgelerin ibrazı ve bunların akreditif koşullarına uygunluğunun saptanması halinde, amir bankanın kesin ödeme taahhüdünde bulunduğu akreditif çeşidi olan gayri kabili rücu akreditifte (dönülemez akreditif) tarafların tamamı bir araya gelip anlaşmadıkça, alım-satım sözleşmesinden vazgeçilmesi ve yatırılan akreditif bedelinin ise geri alınması mümkün değildir.
Bu durumda uluslararası ticarette kullanılan bir ödeme şekli olan ve alım-satım sözleş-mesinin akreditifteki bütün tarafların bir araya gelmeden feshi ve bloke edilen paranın geri alınması mümkün olmayan gayri kabili rücu akreditif açtırılması, yatırım indirimi uygu-laması konusunda bir harcama sayılacağından dava konusu tebliğ hükmünde isabet yok-tur. Açıklanan nedenlerle, davanın kabulü ve dava konusu tebliğ hükmünün iptali gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendik-ten ve dava dosyası incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dava. 7 Sıra Nolu Serbest Muhasebecilik. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Ye-minli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, yatırım teşvik belgesine bağlı olan ve proje tutarları toplamı 2.500.000.000. lirayı aşan ya-tırımları nedeniyle yıllık beyannamelerinde fiilen yatırım indirimi istisnasından yararlana-
625
bilmeleri için, yatırım indirimi uygulamalarını yeminli mali müşavirlere tasdik ettirmeleri yolundaki hüküm uyarınca, açtırdığı gayri kabili rücu akreditif dolayısıyla yatırım indiri-minden yararlanabilmek için yeminli mali müşavire başvuran, ancak aynı tebliğin Ek: 2 Ra-por Dispozisyonu kısmının III-Hesap İncelemeleri bölümünün “Açılan akreditif için yatırım indirimi uygulanıp, uygulanmadığının” da belirtilmesini öngören fıkranın yanında parantez içinde yer alan” Akreditif gayri kabili rücu akreditif olsa dahi harcama sayılarak yatırım indirimi uygulaması mümkün değildir.” hükmü uyarınca tasdik istemi reddedilen yükümlü kurum tarafından, parantez içinde yer alan söz konusu hükmün iptali istemiyle açılmış olup, bu durumda uyuşmazlığın özünü, yatırım indirimi uygulamasında gayri kabili rücu dahi olsa, açılan akreditifin harcama sayılıp, sayılmayacağı hususu oluşturmaktadır.
202 sayılı Kanunla vergi sistemimize girmiş bulunan yatırım indirimi, ticari ve zirai kazançlarla ilgili bir istisna rejimi olup, öngörülen amaç genel kalkınma planı ve yıllık prog-ramda yer alan alanlara yapılacak özel sektör yatırımlarının, belirli bir ölçüde vergiye tabi gelirden düşülmek suretiyle, yatırımların artmasını ve bu yolla kalkınmanın hızlanmasını sağlamaktır.
Gelir Vergisi Kanununun Ek 3 üncü maddesinde, yatırım indiriminin konusunu “kaynağı ne olursa olsun, Ek 2 nci maddede yazılı şartları haiz bulunan yatırımlarla ilgili harcama-lardan; bina (sadece turizm işletmeleri için), makina, tesisat, araç (sadece işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olanlar) ve benzeri amortismana tabi aktif değerlerin yeni olanların maliyet bedellerinin oluşturacağı belirtilmiş olup yatırım indiriminin başlangıcı ve uygula-ma süresi ile ilgili Ek 4 üncü maddede” yatırım indiriminin uygulanmasına, yatırım konusu-nu teşkil eden aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılından itibaren başlanır ve indirimden faydalanacak miktara ulaşıncaya kadar devam olunur.” hükmü mevcuttur.
Yatırım indiriminden yararlanabilmek için anılan kanun maddelerine göre “harcama”nın yapılmış olmasının yanında, yatırım indirimine konu aktif değerin işletmeye dahil olması gerekmektedir. Henüz aktife kaydedilmeyen bir değer nedeniyle, gayri kabili rücu olsa dahi açılan akreditifin aktif değerlere ilişkin harcama sayılarak yatırım indiriminden faydalan-dırılması anılan Kanun hükümleri karşısında mümkün bulunmamaktadır. Konunun, dava konusu tebliğde yazılı biçimde açıklanmasında kanuna aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenle, davanın reddine, 11.11.1994 gününde oybirliğiyle karar verildi.
626
DŞ. 4D. 09.02.1994 Tarih ve E. 1993/1805, K. 1994/618
Davacı : ....... Bankası Genel Müdürlüğü
Vekili : Av. ………………
Davalılar : l- Maliye Bakanlığı / ANKARA
2- ........ Vergi Dairesi Müdürlüğü
Davanın Özeti : 17.3.1992 gün ve 21174 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 5 sıra nolu Genel Tebliğinin A/3 ve D bölümünün iptali ile bu tebliğe dayanılarak salınan kurumlar vergisi, geçici vergi ve kesilen kusur cezasının terkini isteminden ibarettir.
Savunmanın Özeti : Davalı Maliye Bakanlığı savunmasında yayımlanan Genel Tebli-ğin mevzuata uygun olduğu, vergi dairesi müdürlüğü savunmasında Genel Tebliğ hükümle-rine göre yapılan tarhiyatın yerinde olduğu ileri sürülerek davanın reddi istenmektedir.
Danıştay Savcısı Metin Tekgündüz’ ün Düşüncesi :17.3.1992 gün ve 21174 sayılı Res-mi Gazetede yayımlanan Serbest Muhasebecilik. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 5 Sıra Nolu Genel Tebliğinin A/3 ve D bölümünün iptali ile buna bağlı olarak salınan kurumlar vergisi ve kesilen kusur cezasının kaldırılması iste-miyle dava açılmıştır.
3568 sayılı Kanunun 50 inci ve Geçici 4 üncü maddesine dayanılarak yürürlüğe konulan Yönetmeliğin 38 inci maddesinin Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanı-larak hazırlanan Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 5 sıra Nolu Genel Tebliğinin (A) bölümünde: 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8.maddesi ve geçici 18. maddesinde yer alan istisnalar nedeniyle yarar-lanılan istisna tutarları ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 39. maddesine göre kurum kazancından indirilen kazanç ve iratlar tutarları 300.000.000.- lirayı aşan kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu istisnalar ve indirimlerden yararlanabilmeleri için vergi dışı tu-tulan işlemleri yeminli mali müşavirlere tasdik ettirmeleri zorunluluğu getirilmiş ve aynı bölümün 3 üncü bendi ile Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39. maddesine göre kurumların kurum kazancından indirdikleri kazanç ve iratlar tasdik kapsamına alınmıştır.
Aynı Tebliğin (D) bölümünde; Bu tebliğde tasdiki zorunlu tutulan işlemlerin 1991 yılı hesap döneminden itibaren yeminli mali müşavirlere tasdik ettirilmemesi ve tasdik raporla-rının ilgili hesap döneminin kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte verilmemesi halinde: bu kapsama giren kurumlar vergisi mükelleflerinin istisna ve indirimden yararlanma imka-nından vazgeçmiş sayılacakları belirtilmiştir.
Tebliğin (A) bölümünde sözü edilen 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 ve geçi-ci 18. maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39 uncu maddesinde, istisna ve indirimlerden yararlanma koşulları düzenlenmiş olup bu koşullar arasında vergi dışı tutu-lan işlemlerin yeminli mali müşavirlere tasdik ettirme koşulu yer almamıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali
627
Müşavirlik Kanunu ile mükelleflerin istisna ve indirimlere ilişkin işlemlerinin tasdike tabi tutulmasını zorunlu kılan bir hüküm getirilip getirilmediği konusuna gelince: Sözü edilen Kanunun 12 inci maddesinin 1 inci fıkrasında yeminli müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapları de-netim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri öngörülmüştür. Aynı maddenin 3 üncü fıkrasında ise kanunları gereğince, kamu kurum ve kuruluşlarına verilen tasdik edilmiş mali tabloların, kamu idaresinin yetkili memurlarınca tasdikin kapsamı ölçüsünde incelen-miş bir belge sayılacağı belirtilmiştir.
Bu hükümlerin incelenmesinden; 3568 sayılı Kanunda yeminli mali müşavirlerin yü-kümlülerin vergiye ilişkin işlemlerini veya belgelerini tasdik zorunluluğu getirilmediği, bu konuda tanınan yetkiyle yükümlülerle vergi idaresi arasındaki ilişkileri kolaylaştırmanın amaçlandığı: tasdik edilen belgelerin tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş belge sayılaca-ğı anlaşılmaktadır. Bu hükümlere dayanarak Yeminli Hali Müşavirlerce yapılacak inceleme-leri zorunlu hale getirmek olanaksızdır.
Tebliğde yükümlülerin bir kısım istisna ve indirimden yararlanmalarının tasdik koşuluna bağlanması kanunda öngörülmeyen koşulun, idari işlemle getirildiği anlamını taşır.
Kanunda bazı hususların yönetmelikle ve idarece düzenleneceği yolunda hüküm bulun-ması; istisna ve indirim uygulaması için kanunda öngörülmeyen bir koşulun idari işlemle getirilebileceği şeklinde yorumlanamaz.
Bu bakımdan Kanunda öngörülmeyen konularda; idarece bir hakdan yararlanmayı önle-yecek biçimde düzenleme yapılamaz.
Belirtilen nedenlerle Serbest Muhasebecilik. Serbest ve Yeminli Hali Müşavirlik Kanu-nu 5 sıra Nolu Genel Tebliğin Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39 uncu maddesine göre kurumların, kurum kazançlarından indirdikleri kazanç ve iratlar nedeniyle vergi istisna ve indirimlerinden yararlanabilmeleri için bu işlemleri yeminli mali müşavirlere tasdik ettir-meleri zorunluluğu getiren (A/3) maddesi hükmü ile, bu zorunluluğa uyulmaması halinde indirimden yararlanma imkanından vazgeçilmiş sayılacağı yolunda düzenleme getiren (D) başlıklı bölümünde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Terkini istenen vergi ve ceza için yetkili vergi mahkemesince dava açıldığı dosyada mev-cut vergi dairesi savunmasından anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle davanın kabulü ile dava konusu tebliğin (A/3) ve (D) bölümünün iptali gerektiği tarh edilen vergi ve kesilen ceza hakkında karar verilmesine gerek olmadığı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde davacı ve-kili Av. ... ile Hazine Avukatı ... dinlenip. Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve Tetkik Hakimi Mustafa Bahtiyar’ın açıklamaları dinlendikten sonra dosyadaki belgeler incelenerek gereği görüşüldü:
Davacı Banka adına 1991 takvim yılı için salınan kurumlar vergisi ve geçici vergi ile kesilen kusur cezasına karşı Ankara 6. Vergi Mahkemesinin E:1993/500 sayılı dosyasında
628
dava açılmış olduğu vergi dairesi müdürlüğünün savunmasından anlaşılmıştır.
Dava dilekçesindeki talebe göre, ilgilinin tebliğde belirtilen Kurumlar Vergi-si ve Gelir Vergisi Kanunlarında yer alan istisna ile indirimlerden yararlanılabilmesi için vergi dışı tutulan işlemlerin yeminli Mali Müşavirler tarafından düzenlenen “Ku-rumlar Vergisi İstisna ve İndirim Tasdik Raporları” ile belgelenmesine bağlı olması-nı öngören, yani tasdik zorunluluğu getiren hükümlerin iptalini istediği anlaşılmaktadır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik. Serbest Muhasebeci Malı Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, yeminli malı müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin malı tablolarının ve be-yannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uy-gunluğunu ve hesaplarını denetim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri ön-görülmüştür.
Anılan Kanun’un 12 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında ise kanunları gereğince kamu kurum ve kuruluşlarına verilen tasdik edilmiş mali tabloların, kamı idaresinin yetkili me-murlarınca tasdikin kapsam ölçüsünde incelenmiş bir belge sayılacağı belirtilmiştir.
3568 sayılı Kanun’da yükümlülerin vergiye ilişkin belgelerini yeminli mali müşavirlere tasdik ettirme zorunluluğu öngörülmemiş, ancak bu konuda tanınan yetkiyle yükümlülerin vergi idaresi karşısındaki durumlarını hafifletici ve açıklayıcı bir imkan sağlanmıştır. Nite-kim. 12 nci maddenin 3 üncü fıkrasında da belirtildiği gibi, tasdik edilmiş belgeler tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş bir belge sayılacaktır. Ayrıca gerek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39 uncu maddesinde, gerekse 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanu-nu’nun istisna ve indirimlerle ilgili hükümlerinde, bu istisna ve indirimlerden yararlanabil-mek için vergi dışı tutulan bu işlemlerin yeminli mali müşavirlere tasdik ettirilmesi zorunlu-luğu bulunmamaktadır. Bu itibarla yeminli mail müşavirlerin tasdik işlemlerini zorunlu hale getirmek mümkün değildir. Ayrıca yükümlülerin bir kısım istisna ve indirimlerden yararla-nabilmelerinin bu tasdik işlemlerine bağlı tutulması, ilgililere kanunda öngörülmeyen bir külfet yükleme anlamı taşımaktadır.
Kanunda, bazı hususların yönetmelikle ve idarece düzenleneceği yolunda hüküm bu-lunması, vergi istisna ve indiriminden yararlanma için kanunda öngörülmeyen bir şartın idari işlemle getirilebileceğinin kabulünü gerektirmez. Aksi yöndeki bir uygulama, kanun hükümlerinin idari kararlarla değiştirilebileceği, daraltılıp, genişletilebileceği anlamına ge-leceğinden kabul edilemez.
Açıklanan nedenlerle. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik. Serbest Muhasebeci Mali Mü-şavirlik ve Yeminli Malı Müşavirlik Kanunu 5 sıra nolu Genel Tebliği’nin İstisna ve indirim-lerden yararlanabilmek için vergi dışı tutulan işlemlerin yeminli mali müşavirlere tasdikini zorunlu kılan hükümlerinin iptaline, 9.2.1994 gününde oybirliğiyle karar verildi.
629
DŞ. İdare Daireleri Genel Kurulu 12.11.1993 Tarih ve E. 1992/580, K.1993/544
İstemin Özeti: Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 43 üncü maddesinin ikinci cümlesi hükmünün iptali istemiyle açılan davada, Danıştay Sekizinci Dairesince verilen ve davanın reddine ilişkin bulunan 6.05.1992 günlü, E: 1990/1624, K: 1992/889 sayılı kararı davacı temyiz etmekte ve 3568 sayılı Kanunun 45 inci maddesinde, esas itibariyle üç ana yasağın bulunduğu; bunların, hizmet akdi ile bir yere bağımlı çalışma yasağı, ticari faaliyette bulunma yasağı ve meslek ve meslek onuru ile bağdaşmayan işler yapmak yasağı olduğu; başka serbest meslek faaliyetinde bulunmama şeklinde bir yasağın kanunda yer almadığı, yönetmelik ile getirilen yasaklamanın kanuna aykırı olduğu ve avukatlık ile yeminli mali müşavirlik mesleklerinin birbiriyle bağdaştığı iddialarıyla, kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti: Davacının temyiz istemine cevap verilmemiştir.
Türkiye Barolar Birliğinin İsteminin Özeti: Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetme-liğin 43 üncü maddesinde yer alan hükmün, 3568 sayılı Kanun` a aykırı bir yönünün bulun-madığı ve maddede yer alan “meslek mensupları kendi mesleki faaliyetleri dışında serbest meslek faaliyetinde bulunamazlar.” kuralının iptali halinde, bir arada yürütülmelerine yasal olanak bulunmayan avukatlık ve yeminli mali müşavirlik meslekleri yönünden karmaşa ve giderilmesi güç sıkıntıların doğacağı belirtilerek davaya, davalı idare yanında katılma is-temlerinin 2577 sayılı Kanunun 31 inci maddesinin yollamada bulunduğu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu`nun 53 ve 54 üncü maddeleri uyarınca kabulü ve davacının temyiz isteminin reddi istenilmektedir.
Danıştay Tetkik Hakimi: S. T.
Danıştay Savcısının Düşüncesi: Dava, Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkındaki Yö-netmeliğin 43 üncü maddesinin 2 nci cümlesinin iptali istemiyle açılmış; Danıştay Sekizinci Dairesince iptali istenen yönetmelik hükmünde 3568 sayılı Yasaya aykırılık bulunmadığı belirtilerek davanın reddine karar verilmiştir.
İptali istenen yönetmelik hükmü ile, bu meslek mensuplarının kendi meslek çalışmaları dışında, serbest meslek yapamayacakları kurala bağlanmıştır.
Danıştay Sekizinci Dairesine daha önce verilen düşüncemizde de açıklandığı gibi, yönet-meliğe, serbest muhasebeci müşavir ve yeminli mali müşavirlerin kendi meslekleri dışında serbest meslek yapamayacakları yolunda genel bir hüküm konulması yerinde ve yasanın amacına uygundur. Bu hüküm iptal edilince, her türlü meslek sahibinin müşavirlik yapması olanaklı hale gelir.
Davacı, bu engel hükmün kaldırılarak, meslekle bağdaşmayan diğer işlerin ayrıca belir-tilmesi ile sorunun çözümleneceği, böylece avukatlığın mali müşavirlik ve serbest muhase-becilikle bağdaşır duruma getirilip yasaya ve hukuka aykırılığın giderileceği düşüncesinde-dir.
Başka bir anlatımla diğer serbest mesleklerin hangilerinin meslekle bağdaşmayacağının
630
Yasanın 45/3. maddesinde olduğu gibi ) yönetmeliğe alınmasının uygun olacağı ileri sürül-müştür. Ancak kuralı kaldırıp, istisnaları saymaya başlamakla bu sorunun içinden çıkılamaz. O kadar çok meslek mevcut ve yenileri oluşmaktadır ki, bunların hangilerinin meslekle bağ-daşmayacağının sayılması düzenleme ( yönetmelik yapma ) tekniğine uygun olamaz.
Ancak daha önce gerekçelerini ayrıntılarıyla açıkladığımız gibi, avukatlıkla serbest mu-hasebeci ve müşavirliğin bağdaştığı görüşünde olduğumuzdan, yasadaki diğer istisnalar gibi, yönetmeliğe de avukatlıkla ilgili bir istisna getirilmesi gerekir. İşte bu tür bir sonuca yargı kararı ile varılamayacağı açıktır.
Açıklanan nedenlerle, daire kararındaki gerekçeye katılmamakla birlikte, sonucu itiba-riyle yerinde görüldüğünden temyiz isteminin reddi gerekir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay İdari Dava Daireleri Genel Kurulunca gereği görüşüldü:
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 43 üncü maddesinde yer alan “meslek mensupları, kendi mesleki faaliyetleri dışında serbest meslek faaliyetinde bulunamazlar” hükmünün iptali istemiyle açılan davada Danıştay Sekizinci Dairesince verilen ve davanın reddine ilişkin bulunan 6.5.1992 günlü, E: 1990/1624, K: 1991/889 sayılı kararı davacı tem-yiz etmekte, usul ve hukuka aykırı olduğu iddiasıyla bozulmasını istemektedir.
Türkiye Barolar Birliğinin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu`nun 31 inci mad-desinin yollamada bulunduğu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu`nun 53 ve 54 üncü maddeleri uyarınca, davalı idare yanında davaya katılma istemi oybirliği ile kabul edilerek, davacının istemi incelendi.
Maliye ve Gümrük Bakanlığında hesap uzmanlığı yapması nedeniyle yeminli mali mü-şavirlik belgesi verilen ve avukatlık yapmakta olan davacının, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin, doğrudan ve açıkça yeminli mali müşavirlerin ayrıca avukatlık da yapamaya-caklarından söz etmemiş olmakla beraber, genel bir yasaklama ile dolaylı olarak bir avukatın ayrıca yeminli mali müşavirlik yapamayacağını hükme bağlamış olduğu ve bunun kanuna aykırı bulunduğu iddiasıyla, düzenlemenin kaldırılması için davalı idareye başvurduğu ve bu başvurusunun da cevap verilmemek suretiyle reddi üzerine yönetmelik hükmünün iptali istemiyle dava açtığı anlaşılmaktadır.
Danıştay Sekizinci Dairesince, 3568 sayılı Kanun`un “Yasaklar” başlıklı 45 inci mad-desinin 1 ve 3 üncü fıkralarında yer alan hükümlerin birlikte değerlendirilmesi sonucunda, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerin mesleki çalışmaları dışında, kendilerine sürekli gelir sağlar biçimde serbest meslek çalışmaları yap-masının yasaklanmasında anılan yasa kuralına aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine ilişkin olarak verilen kararın, usul ve hukuka uygun olduğu ve dilekçede ileri sürü-len temyiz sebeplerinin, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığı anlaşıldığından, davacının temyiz isteminln REDDİNE, Danıştay Sekizinci Dairesinin 6.5.1992 günlü E: 1990/1624, K: 1992/889 sayılı kararının ONANMASINA 12.11.1993 günü oyçokluğuyla karar verildi.
631
KARŞI OY
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu``nun “Yasaklar” başlıklı 45 inci maddesinde, yeminli mali mü-şavirlerin bu ünvan ve tasdik yetkisiyle, 2 nci maddede yazılı işlerin yürütülmesi amacıyla gerçek ve tüzel kişilere tabi ve onların işyerlerine bağlı olarak hizmet akdi ile çalışamaya-cakları, ticari faaliyette bulunamayacakları, meslek ve meslek onuru ile bağdaşmayan işlerle uğraşamayacakları hükmüne yer verilmiştir.
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin, yasak haller ve istisnaların düzenlendiği
F ) Bölümünün “Ticari Faaliyette Bulunamama” başlığını taşıyan 43 üncü maddesinde ise “meslek mensupları kendi mesleki faaliyetleri dışında serbest mslek faaliyetinde buluna-mazlar” kuralı getirilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu`nun 65 inci maddeslnde de, serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin, işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmış bulunmaktadır.
Bu itibarla, serbest meslek faaliyetlerini ticari faaliyet olarak kabul etmek mümkün ol-madığı gibi, gerçek ve tüzel kişilere veya onların işyerlerine bağlı olarak hizmet akdi ile çalışma şeklinde nitelendirmek de söz konusu olamaz.
Diğer yandan, 3568 sayılı Yasanın 45 inci maddesinde, sair serbest meslek faaliyetle-rinin, yeminli mali müşavirlik mesleği ile bağdaşmadığını belirten blr kurala da yer veril-mediğine göre, ilgililerin bir başka serbest meslek faaliyetini yapmalarını engeller bir yasal düzenleme de bulunmamaktadır.
Bu itibarla, yasa hükmünde yer almayan bir kuralın, yasa hükmü genişletilmek suretiyle yönetmelikle düzenlenmesinde ve hiçbir ayrım yapmaksızın her türlü serbest meslek faali-yetinin yasaklanmasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulü gerektiği oyu ile aksine verilen karara katılmıyoruz.
632
DŞ. 1D. 18.10.1989 Tarih ve E. 1989/151, K. 1989/149
Danıştay kararına istinaden mesleki yeterlik sınavına girmeden gelirler kontrolörü un-vanını almış olanların, 3568 sayılı “Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci mali Mü-şavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu”nun 9 uncu ve geçici 3 üncü maddelerinde-ki hükümler çerçevesinde yeminli mali müşavir olmaya hak kazanıp kazanamıyacakları hususunda düşülen duraksamanın giderilmesi amacıyla istişari düşünce istemine ilişkin olan Başbakanlığın 4.10.1989 günlü Kanunlar ve Kararlar Tetkik Dairesi Başkanlığı KK. Gn.Md.07/174-328/04603 sayılı yazısıyla Danıştaya gönderilen Maliye ve Gümrük Bakan-lığının 29.9.1989 günlü ve GEL: SAYM- 2777859-1-72107 sayılı yazısında aynen:
“Bilindiği üzere, 3568 sayılı “Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşa-virlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu” 13.6.1989 tarihli Resmi Gazete’de yayımlana-rak yürürlüğe girmiştir.
Anılan Kanunun 9 uncu maddesinde, yeminli mali müşavir olabilmenin özel şartları ola-rak; “en az 10 yıl serbest muhasebeci mali müşavirlik yapmış olmak”, “yeminli mali müşa-virlik sınavını vermiş olmak” ve “yeminli mali müşavir ruhsatını almış olmak” sayılmış;” kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların bu yetkiyi aldıkları tarihten itiba-ren kamu kurum ve kuruluşlarında geçen hizmet süreleri “serbest muhasebeci mali müşavir-likte geçmiş süre olarak kabul edilmiş ve kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve yeterlik sınavını vermiş olanlar” için sınav şartı aranmamıştır.
Aynı şekilde, söz konusu kanunun geçici 3 üncü maddesinde de aynı kapsama girenler için 13.6.1989 tarihinde “Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve yeterlik sınavı vermiş olanlarda inceleme yetkisi aldıkları tarihten itibaren kamu hizmetlerinde geçen sü-releri ile kamu hizmetinden sonra Maliye, Muhasebe ve İşletme konularında geçen çalışma süreleri toplamı 8 yıl olanlar ...”in yeminli mali müşavir olmaya hak kazandıkları hükmüne yer verilmiştir.
Belirtilen madde hükümlerinden de anlaşılacağı gibi, yeminli mali müşavir olabilmek için konulan sınav şartı vergi inceleme yetkisine sahip olanlarda mesleki yeterlik sınavının verilmiş olması halinde aranmamakta; vergi inceleme yetkisi olmuş olanların mesleki yeter-lik sınavları yeminli mali müşavirlik sınavı yerine geçmektedir.
Diğer taraftan, 3568 sayılı Kanunun 5 inci maddesinde, “.............. kanunları uyarınca
vergi inceleme yetkisi olmuş olanlardan, bu yetkilerini aldıkları tarihten itibaren kamu ku-rum ve kuruluşlarında 8 yıllık hizmet süresini dolduranlar” için sınav şartı aranmaksızın ser-best muhasebeci mali müşavir olabilecekleri hüküm altına alınmış; geçici 2 inci maddesinde de kanunun yürürlüğe girdiği tarihte” ............ kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi al-
mış alanlardan; bu yetkilerini aldıkları tarihten itibaren en az 3 yıl kamu hizmetinde çalışmış ve kamu hizmetinden ayrılmış olanlar ...”in serbest muhasebeci mali müşavir olmaya hak kazandıkları belirtilmiştir. Kanunun sözü edilen bu madde hükümlerinde “mesleki yeterlik sınavını vermiş olmak” şartı aranmamıştır.
Kanunun yukarıya alınan bütün madde hükümlerinde geçen “Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanlar” deyimi Vergi Usul Kanununun 135 inci maddesinde sayılan “hesap uzmanları, hesap uzman muavinleri, ilin en büyük mal memuru, kontrol memur-
633
ları ve vergi dairesi müdürleri ile maliye müfettişleri, maliye müfettiş muavinleri, gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri” ile özel kanunlarında vergi inceleme yetkisi verilen diğer inceleme elemanlarını kapsamaktadır. Ancak vergi inceleme yetkisi verilen bu kamu görevlilerin bir kısmı mevzuatları gereği mesleki yeterlik sınavına tabi tutulmakta, bir kısmı da böyle bir sınava muhatap bulunmamaktadır. Bu cümleden olarak, mevzuatları gereği mesleki yeterlik sınavına tabi tutulmayanlar ile mesleki yeterlik sınavına tabi tutulup da bu sınavı veremeyenlerin 3568 sayılı Kanuna göre yeminli mali müşavir olabilmeleri-nin bu kanuna göre yapılacak sınav şartını yerine getirmelerine bağlı olduğu açıktır. Halen mesleki yeterlik sınavları bulunmayan ve vergi inceleme yetkisine haiz defterdarlar, vergi dairesi müdürleri ve vergi kontrol memurları ile mesleki yeterlik sınavlarına girmemiş veya giripte başarılı olamayıp ilgili kamu görevlerinden ayrılma zorunda bırakılmış hesap uzman muavinleri, maliye müfettiş muavinleri ve stajyer gelirler kontrolörleri, Kanunun aradığı diğer şartları taşısalar bile, yeminli mali müşavirlik sınavını vermeden yeminli mali müşavir olabilme hakları bulunmamaktadır.
Bununla birlikte, bugün mevzuatlarında mesleki yeterlik sınavı olmakla beraber, daha önceki yıllarda mesleki yeterlik sınavı uygulanmayan aynı unvan ve niteliklere sahip vergi inceleme yetkisini haiz kamu görevlilerinin de bulunduğu ortadadır. Gelirler Genel Müdür-lüğüne bağlı olarak görevlerini sürdüren gelirler kontrolörlerinin durumu buna örnek teşkil etmektedir.
Gelirler Kontrolörlerinin kadrosu 1318 sayılı Finansman Kanununun yürürlüğe girmesi sonucu doğan ihtiyaç nedeniyle Bakanlık Makamının 5.9.1970 gün ve 2131462-15 sayılı onayı ile 19 dan 500’e çıkarılmış, bu kadro arttırmanı sağlamak amacıyla 24.9.1970 tarihin-de I. 15.2.1971 tarihinde II. 6.10.1971 tarihinde III.23.11.1971 tarihinde IV ve 10.6.1972 tarihinde de V inci promosyon Gelirler Kontrolörleri mesleğe alınmışlardır. Gelirler Kont-rolörlerin çalışma esaslarını belirleyen Gelirler Kontrolörleri Talimatnamesi, 11.9.1972 tari-hinde Bakanlık Makamınca onaylanarak yürürlüğe giren “Maliye Bakanlığı Gelirler Kont-rolörleri Yönetmeliği” ile yürürlükten kaldırılmış ve gelirler kontrolörlüğü mesleğine ilk kez mesleki yeterlik sınavı uygulaması getirilmiştir.
Anılan yönetmeliğin yeterlik sınavına ilişkin hükümleri uyarınca, 1, 2 ve 3. Promosyo-na mensup Gelirler Kontrolörleri sırasıyla 25.3.1974, 30.9.1974 ve 13.1.1975 tarihlerinde yazılı ve sözlü yeterlik sınavına tabi tutulmuşlardır. Ancak yeterlik sınav sonuçları ile ilgili olarak bir kısım Gelirler Kontrolörlerince, 30 Kasım 1973 tarihli Resmi Gazete’de yayım-lanan “Maliye bakanlığı Gelirler Kontrolörleri” Yönetmeliğinin geçici 2 nci maddesinin, yönetmeliğin yürürlüğe girdiği tarihte Gelirler Kontrolörü unvanına sahip olanlar için de “Yeterlik Sınavı” esasını getirerek kazanılmış hakları ihlal edici mahiyette hüküm taşıdığı gerekçesiyle, Danıştay nezdinde Esas No: 1974/10232 sayı ile dava konusu edilmiştir.
Danıştay 5 nci Dairesi, 1975/657 sayılı kararıyla, Yönetmeliğin yürürlüğe girmesinden önce sınavla Gelirler Kontrolörlüğüne atananların sınıf ve kademe esaslarını düzenleyen ve düzenleyiş şeklinde eşitlik ilkesine aykırılık bulunmayan geçici 1 nci madde ile 657 sayılı Kanunun 33 üncü maddesinde anılan yönetmeliklerden olmayan ve bu nedenle anılan mad-dede de belirtilen şekil şartlarına uyma zorunluluğu bulunmayan dava konusu Yönetmeliğin geçici 2 inci maddesini iptal etmiştir.
Gelirler Kontrolörleri Yönetmeliğinin yürürlük tarihinden önce 1970-1972 yıllarında Gelirler Kontrolörü olarak atanan 4 üncü Promosyona mensup Gelirler Kontrolörleri, ida-
634
renin 15.11.1974 gün ve GEL: 2480505-1/2449 sayılı yazıları ile sınava çağrılmışlar, ancak daha sonra, idare, Danıştay’ın söz konusu kararını dikkate alarak, bu sınavı iptal etmiştir. 5 inci Promosyona mensup Gelirler Kontrolörleri ise, Danıştay’dan bu kararı üzerine idarece yeterlik sınavına çağrılmamıştır. Ancak idare, yeterlik sınavına alınmayan Gelirler Kontro-lörlerini yeterlik sınavlarını vermiş kabul ederek, 657 sayılı yasanın 36/11 nci maddesi uya-rınca 1’er derece terfi ettirmiş, ayrıca göreve devam edenlerden süresi dolan ve hak edenlere “Başkontrolör” unvanını vermiştir. Yönetmeliğin yürürlük tarihinden sonra Gelirler Kontro-lörleri mesleğine alınan 6.ncı ve daha sonraki promosyonlara mensup Gelirler Kontrolörleri, yeterlik sınavına tabi tutulmuşlardır. Yönetmelik gereği bu uygulama devam etmektedir.
Yayılan açıklamadan da anlaşılacağı üzere, “kazanılmış sübjektif bir hakkın daha son-ra yürürlüğe giren düzenleyici tasarruf ile ortadan kaldırılamayacağı” prensibine dayanan Danıştay kararı uygulanmasının bir sonucu olarak, mesleki yeterlik sınavına giren fakat olamayanlar ile mesleki yeterlik sınavına girmeyenlerin, anılan yönetmeliğin geçici 2 inci maddesinde yer alan “bu yönetmeliğin yürürlüğe girmesinden önce sınavla Gelirler Kontro-lörlüğüne atanmış olanlar, atanma tarihlerinden itibaren 3 yıllık bir süre geçtikten sonra bu yönetmelikte belirtilen esaslar dairesinde yeterlik sınavına tabi tutulurlar ve sınav sonuçları-na göre haklarında bu yönetmelik hükümleri uygulanır.” hükmünü iptal ettiğinden, Gelirler Kontrolörleri Talimatnamesine göre işlem gördükleri açıktır.
Diğer taraftan, idarenin söz konusu Gelirler Kontrolörlerinin yeterlik sınavını vermiş kabul ederek 657 sayılı yasanın 36/11 nci maddesi uyarınca 1’er derece terfi ettirmiş olması, ayrıca göreve devam edenlerden süresi dolan ve hak edenlere “Başkontrolör” unvanını ver-miş olması, eşitlik ilkesinin bir sonucu olmakla beraber anılanların özlük hakları ile ilgilidir.
Benzer durum, 1945 yılında Hesap Uzmanları Kurulu’nun kuruluşu sırasında Hesap Mü-tehassısların Hesap Uzmanı olarak atanmalarında da mevcuttur. Kaldı ki, vergi inceleme yetkilerini Vergi Usul Kanunundan alan vergi dairesi müdürleri, vergi kontrol memurları ve defterdarlar da, mesleki yeterlik sınavına tabi tutulmamaktadırlar. Ancak bunların kamu görevleri sırasında hizmet içi eğitim ve mesleki bilgi artırma çalışmalarına katıldıkları, gö-revlerini tam yetkiyle sürdürdükleri bilinmektedir.
Bu hususlar da dikkate alınarak, mesleki yeterlik sınavını veremeyen veya yeterlik sı-navına tabi tutulmayan fakat Danıştay Kararı nedeniyle görevlerini sürdürmelerine imkan tanınan gelirler kontrolörlerinin 3568 sayılı Kanunun yeminli mali müşavir olabilmenin özel şartları arasında sayılan “Yeminli Mali Müşavirlik sınavını vermiş olmak” ve “Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlik sınavını vermiş olanlar” için bu sınav şartının aranmayacağına dair hükmü karşısındaki durumlarının mesleki yeterlik sı-navını vermiş sayılıp sayılmayacakları yönünden Danıştay’dan istişari görüş alınmasının uygulamadan doğabilecek anlaşmazlıkları çözümlemesi bakımından uygun olacağı düşü-nülmektedir.
Durum takdir ve tensiplerine arz olunur.” denilmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Gereği Görüşülüp Düşünüldü :
Duraksama, Maliye Bakanlığı Gelirler Kontrolörleri Yönetmeliğinin yürürlüğe girdiği
30 Kasım 1973 tarihinden önce, gelirler kontrolörü olarak atanarak asaletleri onanan, bu
635
unvanla vergi inceleme görevi yapan ve söz konusu yönetmeliğin geçici 2 nci maddesinin yargı kararıyla iptal edilmesi nedeniyle yeterlik sınavına tabi olmadan kontrolör unvanıyla görevlerini sürdürenlerin, 3568 sayılı Kanunun yeminli mali müşavir olabilmenin özel şart-ları arasında sayılan yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olma şartının bir istisnası olan ve Kanunun 9 uncu maddesinin son fıkrasında düzenlenen “Mesleki Yeterlik sınavını vermiş olanlar için sınav şartı aranmaz” yolundaki hüküm kapsamında kabul edilip edilmeyecekleri hususuna ilişkin bulunmaktadır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 9 uncu maddesinde, yeminli mali müşavir olabilmenin özel şartları arasında “Yeminli Mali Müşavirlik sınavını vermiş olmak” sayılmış ancak maddenin son fıkrasında bu şartın istisnası olarak, kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlik sınavını vermiş olanlar için sınav şartı aranmaz denilmiştir. Kanunun geçici 3 üncü maddesinin (a) fıkrasında da, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte 4 üncü maddede sayılan genel şartlarla 5 inci maddede belirtilen öğrenim şartını taşıyanlardan kanunları uya-rınca vergi inceleme yetkisi almış ve yeterlik sınavı vermiş olanların da çalışma süresi için konan limit dikkate alınarak yeminli mali müşavir olmaya hak kazanacakları belirtilmiştir.
Maliye Bakanlığı Gelirler Kontrolörleri Yönetmeliği 30.11.1973 tarihinde yayınlanıp yürürlüğe girinceye kadar maliye kontrolörlüklerine yapılan atamalarda “Maliye Bakanlığı Kontrolörleri Giriş ve İmtihan Talimatnamesi” hükümleri uygulanmış ve Talimatname ile bu Talimatnameye yeni esaslar getiren 5.9.1970 tarih ve 2312462-15 sayılı Bakanlık onayın-daki esas ve şartlara uygun olarak, 24.9.1970-10.6.1972 tarihleri arasında beş ayrı sınavla mesleğe gelirler kontrolörleri alınmıştır. 30.11.1973 tarihle Yönetmeliğin 16 inci maddesiy-le yeni bir uygulama getirilerek gelirler kontrolörlerinin atamadan itibaren üç yıllık bir staj döneminden sonra yeterlik sınavına tabi tutulacakları hükme bağlanmış, aynı Yönetmeliğin geçici ikinci maddesinde de, bu Yönetmeliğin yürürlüğe girmesinden önce sınavla gelirler kontrolörlüğüne atanmış olanların, atanma tarihlerinden itibaren 3 yıllık bir süre geçtikten sonra bu Yönetmelikte belirtilen esaslar dairesinde yeterlik sınavına tabi tutulmaları öngö-rülmüştür.
Geçici 2 nci maddedeki hüküm uyarınca, 24.9.1970-6.10.1971 tarihleri arasında Talimat-name hükümlerine göre göreve atanan 1 nci, 2 nci, 3 üncü grupta yer alan gelirler kontrolör-leri yeterlik sınavına alınmışlarsa da, Yönetmeliğin geçici 2 nci maddesinin Danıştay Beşin-ci Dairesinin 11.2.1975 tarihli kararıyla iptal edilmesi üzerine, sınav işlemi tüm sonuçlarıyla hükümsüz olmuş ve yine Talimatname hükümlerine göre 23.11.1971-10.6.1972 tarihlerinde göreve atanan 4 üncü ve 5 nci grupta yer alan gelirler kontrolörleri de, anılan Yönetmeliğin geçici 2 nci maddesinin iptali nedeniyle yeterlik sınavına alınmamışlardır. Danıştay Beşinci Dairesince verilen iptal kararıyla Yönetmeliğin yürürlüğünden önceki mevzuata uygun ola-rak asaletleri onanmış ve gelirler kontrolörü unvanını kazanmış olanların kazanılmış hakları korunmuştur. 30.11.1973 tarihli Yönetmeliğin yürürlüğünden önce ayrı tarihlerde yapılan beş giriş sınavıyla gelirler kontrolörü olarak atanıp staj süresini tamamlayarak asaletleri onanmış olan kontrolörlerle, Yönetmeliğin yürürlüğünden sonra göreve atanıp staj süresi sonunda yeterlik sınavını vererek gelirler kontrolörlüğüne atananların, geçirilmiş bulunulan aşamalar ve mesleki yeterlilik yönünden farklılıklarının bulunduğundan söz edilemez. Ni-tekim 1.3.1975 tarihinde yürürlüğe giren 1897 sayılı Kanunun 36 nci maddesi (A) bendinin 11 inci fıkrasındaki, “Mesleğe özel yarışma sınavına tabi tutulmak suretiyle alınan;... Maliye Bakanlığı merkez kuruluşu stajer kontrolörleri.... özel yeterlik sınavı yönetmeliklerine göre yapılacak yeterlik sınavlarında başarı göstererek. .. kontrolörlüğe atanmaları sırasında ve bir
636
defaya mahsus olmak üzere haklarında ayrıca bir derece yükselmesi uygulanır” hükmüyle, geçici 28 inci maddesindeki” 36 nci maddenin (A) bendinin 11 nci fıkrasında sayılan un-vanları... söz konusu fıkrada belirtilen şartlarla kazanmamış olmakla beraber, kanun, tüzük ve yönetmelik hükümlerine dayanarak almış bulunanların intibakları yapılırken, bunların söz konusu fıkrada belirtilen unvanları bu fıkrada gösterilen şekilde almış oldukları kabul edilmek suretiyle bir defaya mahsus olmak üzere işlem yapılır.” hükmünden, yasa koyu-cunun amacının, taşıdıkları unvanları mevzuatları gereği yeterlik sınavı geçirmeden alan denetim elemanlarıyla yeterlik sınavı sonucu alanlar arasında bir fark gözetmemek olduğu anlaşılmaktadır. Ayrıca yeterlik sınavına tabi tutulup tutulmadıklarına bakılmaksızın gelirler kontrolörlerinin aynı yetki ve sorumlulukla halen görevlerini sürdürmekte olmaları karşısın-da aralarında mesleki yeterlik bakımından bir fark gözetilemez.
Açıklanan nedenlerle, 30.11.1983 tarihli “Maliye Bakanlığı Gelirler Kontrolörleri Yö-netmeliği”nin yürürlüğe girmesinden önce yarışma sınavıyla göreve atanıp asaletleri onan-mış olan ve mevzuatlarında kendileri için yeterlik sınavı şartı öngörülmemiş bulunan Gelir-ler Kontrolörlerinin 3568 sayılı Kanunun uygulanmasında mesleki yeterlik sınavını vermiş sayılmaları gerektiği mütalaa kılınmakla dosyanın Danıştay Başkanlığına sunulmasına 18.10.1989 gününde oybirliğiyle karar verildi.